Указанный вид субсидий предоставляется налогоплательщику на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключению которого предшествует подача налогоплательщиком заявки. В соглашении расчетным путем определяется размер предоставляемой субсидии, нормативные затраты и план-график перечисления бюджетных средств на счет получателя субсидии.
Таким образом, отношения по предоставлению субсидии носят договорный характер. Налогоплательщик добровольно вступает в эти отношения, соответственно, спорным представляется вопрос о возникновении задолженности публично-правового субъекта перед налогоплательщиком в случае исполнения соглашения о предоставлении субсидии.
Субсидия на возмещение недополученной выгоды в экономическом смысле представляет собой часть того дохода, который принесла бы обычная хозяйственная деятельность экономического субъекта. В силу вовлечения в исполнение публично-правовых задач, экономический субъект лишается части этого дохода, поэтому государственная финансовая система компенсирует недополученную выгоду. Таким образом, субсидия носит компенсационный характер.
Однако спорным видится и возможность отнесения таких субсидий на счета внереализационных доходов в соответствии с п. 4 ст. 271 Налогового кодекса.
До 2015 года Налоговый кодекс не содержал норм, относящих бюджетные субсидии к реализационным или внереализационным доходам, поэтому Управление Федеральной Налоговой Службы по г. Москве в Письме от 17 февраля 2012 г. № 16-15/014076@ указало, что в случае, если бюджетные средства направлены на компенсацию затрат, то есть не являются доходами от реализации, их следует относить к внереализационным доходам.
Компенсируемая сумма дохода в обычных рыночных условиях должна была стать доходом организации от реализации. При этом, в экономическом смысле, недополученная выгода не является затратами хозяйствующего субъекта. Различие обуславливается только источником возникновения дохода. Доход от обычной деятельности является элементом свободного рыночного оборота финансов. Компенсация за счет субсидии имеет природу государственной помощи - средств государственной финансовой системы. Однако в результате исполнения расходного бюджетного обязательства происходит прекращение режима средств как казенных. Указанные средства вовлекаются в рыночный финансовый оборот, поэтому отнесение средств субсидии на возмещение недополученной выгоды, имеющей компенсационный характер, к внереализационным доходам является неправильным.
Кроме того, важно отметить, что для целей бухгалтерского (бюджетного) учета субсидии, полученные бюджетными и автономными учреждениями, отражаются на счете 205.30 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» по КФО «4» Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н // Рос. газ. 2011. 19 янв. (в ред. от. 27 сент. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 21., то есть в бухгалтерском (бюджетном) учете данные средства отражаются как средства от реализации, что позволяет усматривать элемент возмездности в отношениях по субсидированию. Однако, законодатель в п. 14 ст. 251 Налогового кодекса прямо закрепляет, что субсидии, полученные бюджетными и автономными учреждениями, не учитываются при определении налоговой базы.
В настоящее время Налоговый кодекс прямо признает средства в виде субсидий, полученные организацией, за исключением получения субсидий в рамках возмездного договора, как внереализационный доход налогоплательщика Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (в ред. от 23 апр. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». п.4.1 ст. 271.. В 2016 году Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 4 июля 2016 г. № 07-01-09/38825 указало на то, что субсидии, полученные коммерческими организациями на финансирование расходов (в конкретном случае в связи с осуществлением НИОКР), вне рамок получения субсидий в рамках возмездного договора (налогообложение субсидий, полученных в рамках возмездных договоров, будет рассмотрено далее), признаются в составе внереализационных доходов по мере признания в налоговом учете соответствующих расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.
Расходами по налогу на прибыль признаются расходы, направленные на извлечение прибыли. Возникает вопрос признания расходов, осуществленных за счет средств субсидии, направленными на извлечение прибыли. Субсидии юридическим лицам, признаваемым плательщиками налога на прибыль, предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Ст. 78..
Соответственно, если субсидия признается частью прибыли, для получения которой организация формально не понесла расходов, так как получила ее безвозмездно, расходы, понесенные организацией после получения субсидии, не могут считаться направленными на извлечение прибыли в виде субсидии.
Такой формальный подход препятствует уменьшению доходов на размер фактически понесенных расходов для целей определения налоговой базы и может привести к увеличению налогового бремени. Мнение по этому вопросу высказало Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 2 сентября 2015 г. № 03-04-07/50654, указав, что расходы, произведенные за счет целевых поступлений, включаются в состав расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организации в установленном порядке; в силу того, что расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы, дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит.
Важно определить понятие «безвозмездности» для целей налогового права. Этот вопрос рассмотрел Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16 марта 2017 г. по делу № А27-21783/2016. Заявитель - общество с ограниченной ответственностью - учитывал доходы в виде субсидии как безвозмездно полученные денежные средства (абз. 3 подп. 2 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса), ссылаясь на то, что согласно нормам бюджетного законодательства субсидии - это безвозмездно полученные денежные средства. Суд указал, что определение понятия «безвозмездность» и «безвозмездный» в Налоговом кодексе не раскрывается. Использование формулировки «на безвозмездной основе» в бюджетном законодательстве само по себе не может означать, что для целей налогового законодательства такие субсидии должны признаваться безвозмездными доходами, невзирая на истинный экономический смысл операций по их предоставлению и использованию. Применив в совокупности положения п. 7 ст. 3 и п. 1 ст. 11 Налогового кодекса, суд указал, что поскольку понятие «безвозмездность» не раскрывается в данном случае нормами как Налогового кодекса, так и Бюджетного кодекса, то следует использовать понятие, применяемое в гражданском законодательстве (п.2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации). По условиям договоров о предоставлении бюджетного финансирования общество получает право на субсидии не безвозмездно, а в обмен на принятие на себя корреспондирующей обязанности оказать услуги. Наличие у общества встречного обязательства исключает возможность квалификации субсидий в качестве безвозмездно полученного дохода. По своему экономическому смыслу предоставление субсидий является формой компенсации затрат на предоставление социально-значимых услуг.
В соответствии со ст. 284 Налогового кодекса организация, получившая субсидию из того или иного бюджета, обязана уплатить 3% налога в федеральный бюджет и 17% в бюджет субъекта О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ // Рос. газ. 2016. 5 дек. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Возникает вопрос о перераспределении бюджетных средств через уплату налога. Как было ранее отмечено, коммерческая организация может получить субсидию из бюджета любого уровня бюджетной системы, в том числе и из местного бюджета, который выпадает из распределения налоговых доходов относительно налога на прибыль организаций. Соответственно, возникает вопрос эффективности регулирования межбюджетных отношений. Однако в случае отказа законодателя от налогообложения дохода, полученного в виде субсидий, оборот денежных средств в бюджетной системе прекратится, что может спровоцировать дефицитные явления. Кроме того, интересы бюджетов разных уровней балансируются с помощью механизма межбюджетных трансфертов.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что законодатель в совокупности норм бюджетного и налогового законодательства, а также норм подзаконного регулирования бухгалтерского учета, определяет бюджетные ассигнования как часть прибыли коммерческих организаций, подлежащую обложением налогом на прибыль. Данный вывод соответствует экономической сущности бюджетного финансирования деятельности юридических лиц.
2. Правовая природа соглашений о предоставлении субсидий
Отношения между публично-правовым субъектом и налогоплательщиком по вопросу предоставления субсидии в большинстве случаев регулируются соглашением, таким образом, предоставление субсидии носит договорной характер. Определение правовой природы таких соглашений имеет значение, в том числе и для налоговых правоотношений.
Одним из самых распространенных случаев таких соглашений является соглашение о предоставлении субсидии из бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ).
Указанные субсидии могут быть предоставлены как бюджетным и автономным учреждениям, так и частным некоммерческим организациям.
Соглашения с бюджетными и автономными учреждениями заключаются на основании утвержденного в одностороннем порядке государственного (муниципального) задания О порядке формирования государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания [Электронный ресурс] : пост. Правит. РФ от 26 июня 2015 г. № 640 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2015. № 28. Ст. 4226. (в ред. от 09 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Соглашения о предоставлении субсидий частным некоммерческим организациям заключается на основании свободного волеизъявления Таким образом между государственными (муниципальными) учреждениями и частными субъектами экономической деятельности усматривается конкуренция за пользование бюджетными средствами, что определяет равные условия допуска к оказанию государственных (муниципальных) услуг.
Условия соглашения, заключаемого с федеральными государственными учреждениями, включены в типовую форму соглашения, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2016 г. № 198н «Об утверждении Типовой формы соглашения о предоставлении субсидии из федерального бюджета федеральному бюджетному или автономному учреждению на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ)».
В соответствии с пунктом 4.3.3 Типовой формы соглашения учреждения обязуются направлять средства субсидии на расходы, установленные планом финансово-хозяйственной деятельности, сформированным и утвержденным в порядке, определенном нормативным актом Учредителя.
Таким образом, в государственных учреждениях расходование средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания осуществляется не только в рамках утвержденного государственного задания, в котором перечисляются конкретные виды работ (услуг) и количественные показатели их выполнения, но и на основании плана финансово-хозяйственной деятельности, в котором отражаются все затраты на осуществления деятельности учреждения. То есть за счет средств субсидии на выполнения государственного (муниципального) задания учреждениями осуществляется выплата заработной платы работникам, закупка товаров (работ, услуг), необходимых для оказания государственных услуг, текущий ремонт основных средств, оплата имущественных налогов и иных обязательных платежей.
В отличие от государственных учреждений, частным некоммерческим организациям не утверждается обязательное для исполнения государственное задание, план финансово-хозяйственной деятельности такими организациями определяется самостоятельно. Таким образом, допуск частных организаций к средствам бюджета осуществляется на конкурсной основе при соответствии требованиям, установленным в Постановлении Правительства Российской Федерации от 7 мая 2017 г. № 541 «Об общих требованиях к нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам, регулирующим предоставление субсидий некоммерческим организациям, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями».
Соответственно, при явном сходстве субсидирования государственных и частных некоммерческих организаций, отличие заключается в факторе волеизъявления субъекта субсидирования на заключение соглашения о предоставлении субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Этот фактор позволяет говорить о различиях в правовой природе указанных соглашений.