Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 3 июня 2013 г. № 03-03-06/4/20240 рассматривает вопрос обложения субсидии, полученной унитарным предприятием от собственника, налогом на прибыль и НДС. Как было ранее указано, такие доходы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При исчислении НДС субсидия также не учитывается, если она направлена на возмещение затрат и не связана с реализацией.
В случае если предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, и такие операции подлежат обложению НДС, то налог в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке О налогообложении НДС субсидий, предоставленных за счет средств бюджета субъекта РФ на возмещение затрат, связанных с выполнением лесохозяйственных работ [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 22 января 2013 г. № 03-07-11/09. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Отдельную норму содержит Налоговый кодекс для регулирования исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям. В этом случае налоговая база определяется как стоимость, исходя из фактических цен реализации. При этом суммы субсидии при определении налоговой базы не учитываются. Как было указано в предыдущем разделе работы, субсидии, полученные в этом случае, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В отношении коммерческих организаций, если субсидия выделена на возмещение убытков или компенсацию расходов, она не облагается НДС. Такой вывод сделал ВАС РФ в Определении от 11 сентября 2009 г. № ВАС-11428/09. По материалам дела Управление Федеральной Налоговой Службы привлекло к налоговой ответственности общество за неправомерное невключение в налогооблагаемую базу по НДС суммы бюджетных средств. Суды признали, что бюджетные средства являются субсидией, которая призвана возместить убытки, связанные с реализацией коммунальных услуг. ВАС РФ определил, что в этом случае субсидия на покрытие фактически понесенных убытков не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке. Ранее было отмечено, что в аналогичной ситуации коммерческая организация обязана включить доход в виде субсидии на покрытие понесенных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Важным при определении необходимости уплаты НДС государственными учреждениями видится вопрос о том, учитывается ли в размере предоставляемого бюджетного финансирования сумма, подлежащая уплате в качестве НДС.
Верховный суд в 2017 году рассмотрел дело бывшего федерального государственного унитарного предприятия (далее - ФГУП), которое было акционировано. Будучи ФГУП, учреждение получило бюджетные инвестиции на техническое перевооружение научно-производственной базы Определение Верховного Суда РФ от 29 мая 2017 г. № 307-КГ17-5837 по делу № А56-12176/2016. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Бюджетные ассигнования перечислялись на расчетный счет унитарного предприятия в соответствии со сроками платежей по договорам подряда, заключенным в целях производства работ и оказания услуг по техническому перевооружению и созданию объектов, в сумме фактических затрат предприятия, включая НДС.
При формировании предприятием первоначальной стоимости основных средств (оборудования), капитальных вложений, оплаченных за счет средств федерального бюджета, сумма НДС не выделялась, а учитывалась в стоимости имущества.
Кроме того, входящий НДС по некоторым контрагентам организацией был принят к вычету.
Суды поддержали позицию инспекции, признав действия общества неправомерными. Признавая решение инспекции законным, суды учли правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отраженную в Определении от 8 апреля 2004 г. № 169-О, в соответствии с которой необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства, которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.
Суды указали, что в данном деле уплата подрядным организациям НДС за счет денежных средств, полученных в рамках бюджетного финансирования, не порождает у налогоплательщика права на налоговые вычеты, в том числе в связи с тем, что в таком случае на бюджет РФ будет повторно возложено бремя оплаты НДС, включенного в стоимость товаров, работ, услуг, поставляемых и выполняемых по инвестиционному договору (первый раз - в рамках непосредственно самого договора, при выделении заявителю сумм НДС из бюджета для оплаты контрагентам заявителя, второй раз - самому заявителю при отражении им данного НДС в соответствующей налоговой декларации).
Таким образом, налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям за счет денежных средств, полученных в рамках бюджетного финансирования.
Глава 21 Налогового кодекса содержит специальное правило, согласно которому необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 1 янв. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Подп. 6 п.3 ст. 170 . НДС, в отличие от налога на прибыль, в полном объеме подлежит зачислению в федеральный бюджет, соответственно, в случае принятия к вычету налога, уплаченного за счет средств данного бюджета, произойдет повторное возмещение налога из бюджета. Такой вывод содержится в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 15 апреля 2016 г. № 02-01-11/21926. В случае получения субсидии из бюджетов других уровней данное правило не применяется Об НДС при получении организацией субсидий; о применении вычета по НДС в случае списания основных средств [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 14 апреля 2016 г. № 03-07-11/21297. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., так как налог уплачен за счет средств областного (местного) бюджета, а возмещение осуществляется из федерального бюджета, соответственно не происходит двойной оплаты НДС из бюджета одного уровня.
Необходимость применения норм ст. 170 Налогового кодекса при использовании механизма межбюджетных трансфертов анализировал Верховный суд в Определении от 19 ноября 2015 г. № 310-КГ15-8772. Ссылаясь на нормы бюджетного законодательства, суд сделал вывод, что поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта. Соответственно, выплата субсидии юридическому лицу производилась из регионального бюджета и не может считаться предоставленной из федерального бюджета.
Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ в 21 главу Налогового кодекса внесены поправки в части анализируемого вопроса.
С 1 июля 2017 года уровень бюджета-источника субсидии не имеет значения, возникает необходимость в любом случае восстанавливать НДС при получении налогоплательщиком субсидий из бюджетов бюджетной системы. Таким образом, можно предположить, что в условиях нового регулирования суммы НДС, оплаченные за счет средств любого бюджета, не могут подлежать вычету, так как в ином случае возникнет необходимость восстанавливать их в полном объеме.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что бюджетные средства, предоставленные некоммерческим организациям в виде субсидий, не подлежат налогообложению как налогом на прибыль, так и НДС. Это связано с защитой законодателем публичного интереса и минимизации расходов на администрирование налоговой системы. В случаях, когда субсидия направлена на возмещение убытков вследствие применения государственных цен, НДС взимается без учета полученной субсидии, в целях сохранения здоровой конкуренции в системе рыночного хозяйствования, при этом субсидия учитывается в качестве дохода для целей обложения прибыли. Новое регулирование направлено в первую очередь на сокращение потерь бюджета вследствие схем по уклонению от налогообложения.
Заключение
Разрешая поставленные вначале исследования задачи, стоит отметить, что законодатель предполагает обложение всех бюджетных средств, выделяемых коммерческим организациям, налогом на прибыль и НДС. В этом проявляется принцип всеобщности налогообложения. Целью создания таких организаций является извлечение прибыли путем производства и (или) реализации, то есть своими действиями такие организации порождают оборот средств в экономической системе. Важной частью экономической системы выступает бюджетная система, через которую происходит перераспределение денежных средств, в том числе налоговых поступлений.
Соблюдая баланс частных и публичных интересов, законодатель освобождает от налогообложения прибыли в виде целевых поступлений из бюджета на счета некоммерческих организаций. В этом заключается публичный интерес - избежать самообложение бюджетной системы и минимизировать затраты на администрирование налоговой системы.
Чаще всего за счет субсидий указанные организации выполняют социально-значимые функции, предоставляют услуги населению по льготным тарифам, благодаря чему создается инфраструктура для развития социально-ориентированной экономической системы. Это обусловлено положениями Конституции Российской Федерации, закрепляющими социальный статус государства.
При этом операции по реализации товаров (работ, услуг), оплата которых производится за счет бюджетных средств, облагаются налогом на добавленную стоимость. Так проявляется принцип экономической нейтральности косвенных налогов. В государственном управлении это необходимо для поддержания конкуренции в условиях рыночной экономики.
В ходе исследования поставлены следующие выводы:
_ в совокупности норм бюджетного и налогового законодательства, подзаконного регулирования вопросов налогового и бухгалтерского учета, законодатель определяет бюджетные ассигнования как часть прибыли коммерческих организаций, что определяется экономической сущностью бюджетного софинансирования деятельности юридических лиц в свободном экономическом пространстве;
- рамочное регулирование соглашений о предоставлении бюджетных субсидий, их неопределенный правовой статус способствует использованию таких соглашений для достижения различных целей, в том числе подмены или избежания иных правовых институтов, что может негативно влиять на собираемость налоговых платежей;
- распространение механизмов бюджетной поддержки экономических субъектов требует правовой определенности при налогообложении бюджетных средств, отсутствие единообразия и нормативного закрепления понятий разнообразных форм государственной финансовой поддержки затрудняет определение налогооблагаемых доходов и налоговой базы при исчислении налога на прибыль;
- отказ от налогообложения прибыли государственных учреждений, являющихся по своей сути частью бюджетной системы, в виде государственного финансирования связан с публичным интересом в деятельности таких учреждений, избежанием налогообложения бюджетной системы, перераспределения налоговых поступлений и дисбаланса бюджетной системы;
- при организации взимания НДС в случае использования бюджетного софинансирования в предпринимательской деятельности законодатель исходит из принципов защиты публичного интереса, минимизации расходов на администрирование налоговой системы и поддержания свободной конкуренции в системе рыночного хозяйствования.
Таким образом, можно отметить, что тесное взаимодействие норм бюджетного и налогового права обусловлено, прежде всего, целями сбалансированного развития финансовой системы государства.
Список использованной литературы
1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы
1.1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы Российской Федерации
1.1.1. Конституция Российской Федерации [Электронный ресурс] : принята всенародным голосованием 12 дек. 1993 г. // Собр. Законодательства Рос. Федерации. - 2014. - № 31. - Ст. 4398. - (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30 дек. 2008 г. № 6-ФКЗ, от 30 дек. 2008 г. № 7-ФКЗ, от 5 фев. 2014 г. № 2-ФКЗ, от 21июл. 2014 г. №11-ФКЗ). - СПС «КонсультантПлюс».
1.1.2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 1) [Электронный ресурс] : федер. закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 29 дек. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».
1.1.3. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях [Электронный ресурс] : федер. закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ (в ред. от 5 фев. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».
1.1.4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (в ред. от 18 апр. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».
1.1.5. О науке и государственной научно-технической политике [Электронный ресурс] : федер. закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ (в ред. от 23 мая 2016 г.). - СПС «КонсультантПлюс».
1.1.6. Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».
1.1.7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 19 фев. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».
1.1.8. Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ (в ред. от 5 фев. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».