Бюджетный кодекс предполагает возможность использования механизма субсидирования в рамках публично-частного партнерства, в частности при заключении концессионных соглашений.
Так, Бюджетный кодекс содержит норму, согласно которой субсидии, предусмотренные статьей 78, могут предоставляться в соответствии с условиями и сроками, предусмотренными соглашениями о государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве, концессионными соглашениями Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 6 ст. 78..
В новой редакции Налогового кодекса, введенной в действие Федеральным законом от 30 сентября 2017 г. № 286-ФЗ, статья 271 дополнена абзацем, в соответствии с которым плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в порядке, предусмотренном для учета субсидий.
Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» не содержит специальной нормы, определяющей понятие «плата концедента», определяя в статье 7 неравнозначное понятие «концессионная плата» - то есть плата концессионера. Однако, из ст. 13 указанного закона можно определить, что плата концедента - это принятие концедентом части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения. Бюджетный кодекс так же не содержит указанного понятия, но статья 78 Бюджетного кодекса включает положения о субсидиях, предоставляемых в рамках концессионных соглашений.
Таким образом, законодатель, вводя это понятие в нормы Налогового кодекса, приравнивает плату концедента к бюджетным субсидиям юридическим лицам, предоставляемых по условиям концессионных соглашений.
При этом доходы, полученные в виде имущества или имущественных прав по концессионному соглашению, в силу пп. 37 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса не учитываются при определении налоговой базы.
До внесения изменений в ст. 271 Налогового кодекса существовало мнение, согласно которому денежные средства в виде субсидии, полученные концессионером на стадии строительства, так же не учитывались для целей налогообложения Сравнение особенностей в рамках концессионного проекта и проекта КЖЦ [Электронный ресурс] : материалы семинара 26 ноября 2014 г. «Актуальные вопросы расширения практики применения механизмов государственно-частного партнерства с привлечением средств федерального бюджета» URL : http://www.pmagency.ru/wp-content/uploads/2014/12/Налоги-в-КС-и-КЖЦ.pdf (дата обращения : 05.05.2018).. Для этого в концессионных соглашениях прописывалось, что имущество (в том числе денежные средства) передаются целевым образом на строительство объекта, являющегося предметом соглашения.
Обоснованием данного вывода являлось то, что для определения понятия «имущество», упомянутого в пп. 37 п.1 ст. 251 Налогового кодекса, налоговое законодательство содержит отсылочную норму п. 2 ст. 38, согласно которой под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся, в том числе, наличные деньги и безналичные денежные средства.
Соответственно, до 1 января 2018 г. существовала правовая неопределенность, позволяющая выводить плату концедента из-под налогообложения на основании толкования норм налогового и гражданского законодательства.
Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации Об НДС и налоге на прибыль в отношении платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание (реконструкцию) объекта данного соглашения [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 28 марта 2016 г. № 03-07-14/17205. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 2016 года содержали мнение о том, что плата концедента, являясь по факту субсидией, признается в качестве дохода для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса, то есть в качестве внереализационного дохода.
В некоторых источниках Чижов А., Халимовский Ю. Налоговые аспекты Концессионных соглашений и Соглашений о ГЧП с учетом нового ФЗ «Об основах ГЧП/МЧП» [Электронный ресурс] : презентация в рамках вебинара «Эрнст энд Янг». URL : http://p3institute.ru/novosti-gchp-instituta/novosti_316.html (дата обращения : 05.05.2018). принято оценивать плату концедента как вознаграждение за выполнение работ, оказание услуг. Такой подход в некотором смысле видится экономически обоснованным, так как в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ концессионные соглашения является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении О концессионных соглашениях [Электронный ресурс] : федер. Закон от 21 июля 2005 г. // Рос. газ. 2005. № 161. (в ред. 03 апр. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 2 ст. 3.. Таким образом, плата концедента может рассматриваться как оплата по договору, что дает основание для отнесения такого дохода к доходам от реализации.
Законодатель, внося изменения в нормы Налогового кодекса, исходит из существа субсидии как компенсации (софинансирования) расходов концессионера, понесенных им в процессе исполнения соглашения, определяя невозможность формирования выручки за счет бюджетных средств.
Пункт 4.1. ст. 271 Налогового кодекса, определяя порядок учета субсидий для целей налогообложения при методе начисления, содержит исключение из этого порядка, под которое подпадают субсидии в рамках возмездных договоров.
Законодательство Российской Федерации не содержит понятия «субсидии в рамках возмездных договоров», однако, из анализа указанного пункта ст. 271 Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что субсидиями в рамках возмездных договоров являются все иные субсидии, не поименованные в указанном пункте, то есть те субсидии, которые не направлены на финансирование затрат и компенсацию расходов.
Таким образом, ранее освещенные субсидии на возмещение недополученной выгоды в связи с применением регулируемых цен (тарифов) относятся к категории «субсидии в рамках возмездных договоров». Как уже было ранее обосновано, доход в виде такой субсидии относится к доходам от реализации и отражается в налоговом учете в общеустановленном порядке, то есть после факта оказания услуг О налоге на прибыль при получении субсидий в рамках возмездного договора [Электронный ресурс]: Письмо Минфина России от 20 февраля 2018 г. № 03-03-06/1/10628. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Соответственно, если предоставляемая субсидия была выделена в качестве недополученной выручки от реализации товаров, работ, услуг по регулируемым ценам, тарифам (то есть когда компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации), то при формировании базы по налогу на прибыль указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату реализации. Если же предоставляемая субсидия была выделена в качестве компенсации убытка, полученного организацией от реализации по регулируемым ценам (тарифам), то субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет.
Такой вывод, в частности, сделало Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 21 ноября 2017 г. № 03-03-06/3/76700, рассматривая исчисление налога на прибыль при получении субсидии организацией, реализующей электрическую (тепловую) энергию по регулируемому тарифу.
В рамках рассматриваемой темы важно отметить и тот факт, что, помимо указанных форм субсидирования юридических лиц, Бюджетный кодекс предусматривает возможность предоставления грантов негосударственным юридическим лицам Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. №145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 7 ст. 78., а так же бюджетным и автономным учреждениям Там же: П.4 ст. 78.1..
Законодательство Российской Федерации не содержит единого понятия грантов. В различных законодательных актах этот термин применяется в разных значениях См., например: Федеральный закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»; Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»; Федеральный закон от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»; Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»; Федеральный закон от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации».. Не во всех случаях гранты имеют характер предоставлений из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в связи с чем, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, в Бюджетный кодекс не может быть введено обобщающее определение понятия «грант» О предоставлении субсидий и грантов в форме субсидий [Электронный ресурс] : письмо Минфина России от 19 октября 2015 г. № 02-01-10/59734. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..
Однако из анализа норм Бюджетного кодекса можно выделить некоторые отличия такой формы субсидирования как предоставление грантов.
Наиболее существенным представляется отличие, которое усматривается при предоставлении грантов бюджетным и автономным учреждениям. Так, в отличие от субсидий иных видов, гранты в форме субсидии могут быть получены государственными учреждениями от органов, которые не осуществляют функции и полномочия учредителей в отношении таких учреждений. Таким образом, государственные учреждения могут получать бюджетные средства не только от своих учредителей, но и от иных органов государственной или муниципальной власти.
На основании анализа нормативных правовых актов Правительства Санкт-Петербурга О порядке предоставления в 2018 году субсидий на поддержку и развитие малого и среднего предпринимательства в Санкт-Петербурге [Электронный ресурс] : пост. Правит Санкт-Петербурга от 21 февраля 2018 г. № 133 // Офиц. Интернет-портал Админ. Санкт-Петербурга. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». О предоставлении в 2018 году субсидий в виде грантов Санкт-Петербурга в целях возмещения затрат в сфере средств массовой информации [Электронный ресурс] : пост. Правит. Санкт-Петербурга от 22 марта 2018 г. № 209 // Офиц. Интернет-портал Админ. Санкт-Петербурга. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., регулирующих порядок предоставления субсидий и грантов в форме субсидий в 2018 году, выявлено отличие только в ограничении предельного размера гранта суммой 5 000,00 рублей, тогда как при определении размера субсидии предельная величина не установлена. Целями предоставления как субсидии так и гранта в форме субсидии является возмещение затрат, возникших в 2018 году.
В Постановлении Правительства Москвы О предоставлении субсидий, грантов в форме субсидий из бюджета города Москвы юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам [Электронный ресурс] : пост. Правит. Москвы от 22 августа 2017 г. № 552-ПП // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2017. № 48. (в ред. от 09 сент. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., регулирующем порядок предоставления грантов в форме субсидии, определена иная цель - гранты предоставляются, в том числе, в целях поддержки реализации проектов, стимулирования развития и поощрения достигнутых результатов в соответствующей области.
Таким образом, гранты в правоприменительной практике не всегда являются самостоятельной формой субсидирования, направленной на поддержку, стимулирование и поощрение субъектов экономической деятельности. Часто гранты выступают дополнительной формой государственного софинансирования затрат от экономической деятельности в той или иной социально значимой сфере.
Определение в нормативных правовых актах различных целей предоставления грантов в форме субсидий влечет наступление различных налоговых последствий. Так, при определении гранта как способа возмещения затрат, он должен учитываться для целей налогообложения наравне с субсидиями на возмещение затрат в порядке п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса, в ином определении грант носит признаки субсидий, предоставленных в рамках возмездных договоров, и должен учитываться в общем порядке.
Налоговый кодекс содержит понятие гранта, используемое для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций». Грантом признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям. К таким условиям, в частности, относится:
- предоставление на безвозмездной и безвозвратной основе;
- предоставление российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- предоставление на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (в ред. от 23 апр. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Пп. 14 п. 1 ст. 251..