96
В целях гл. 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.
Если у налогоплательщика не было реализации добытого полезного ископаемого в налоговом периоде, он должен применить способ оценки исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Перечень расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, указан в п. 4 ст. 340 НК РФ. Порядок определения расходов, поименованных в этом перечне, аналогичен порядку, установленному 25-й главой НК РФ. Но есть некоторые ограничения, которые сводятся к следующему. При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых не уч и- тываются расходы, не связанные с добычей.
Всоответствии с НК РФ можно выделить три группы расходов.
1.Прямые расходы. Это материальные расходы (подп. 1 и 4
ст. 254), расходы на оплату труда (ст. 255), амортизация (ст.ст. 258– 259) и суммы обязательных страховых взносов (ст. 264). Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатками незавершенного производства на конец налогового периода.
2.Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым. Это материальные расходы (ст. 254, кроме подп. 1 и 4), расходы на ремонт основных средств (ст. 260), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261), прочие расходы (ст.ст. 264 и 265). Все косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых.
3.Сумма косвенных и внереализационных расходов, относящихся
как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам, помимо перечисленных выше, могут быть отнесены расходы на научно-исследовательские и опытно-конструктор- ские работы (ст. 262) и расходы, связанные с реализацией имущества (ст. 268). Эти расходы должны быть р аспределены между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, отно-
97
сящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
Сумма указанных расходов даст расходы по добыче всех полезных ископаемых. Для определения расчетной стоимости отдельного полезного ископаемого нужно из общей суммы расходов выделить часть расходов, приходящуюся на количество этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.
Налоговые ставки по видам полезных ископаемых установлены п. 2 ст. 342 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 % (0 руб. – если налоговая база определяется в натуральном выражении) при добыче:
–полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативные потери полезных ископаемых – это фактические потери в пределах нормативов, установленных в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2001 г. № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения». (По твердым полезным ископаемым нормативы утверждаются МПР России по согласованию с Госгортехнадзором России (преобразован в Ростехнадзор). По углеводородному сырью – Минпромэнерго России по согласованию с МПР России и Госгортехнадзором России);
–попутного газа;
–полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным осуществляется согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2001 г. № 899 «Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства» (по твердым полезным ископаемым решение принимается МПР России (Федеральным агентством по недропользо-
98
ванию), по углеводородному сырью – МПР России по согласованию с Минпромэнерго России и Минэкономразвития России);
– в иных случаях.
Если нет оснований применять налоговую ставку 0 % (руб.), применяются ставки, установленные п. 2 ст. 342 НК РФ.
Сумма налога исчисляется в целом по всем объектам налогообложения. Для определения суммы, подлежащей уплате по отдельному участку недр (месту постановки на учет в качестве налогоплательщика НДПИ), следует исходить из количества добытого на данном участке недр полезного ископаемого, включая количество, подлежащее обложению по налоговой ставке 0 % (руб.), в общем количестве добытого полезного ископаемого данного вида.
Проверка правильности исчисления НДПИ включает следующие вопросы:
1. Проверка правильности определения вида продукции.
По техническому проекту разработки проверяемого месторождения определяются виды продукции, которые являются ПИ и определены в данном проекте как результат разработки месторождения, и, соответственно, являются объектом налогообложения.
Продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям [1 000 000]–[1 429 600], продукция нефти и газа [1 111 000]–[1 111 343] «Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93» (ОКВЭД, далее – классификатор), утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6 ноября 2001 г. № 454-ст (см. также Постановление Госстандарта Российской Федерации от 25 декабря 2002 г. № 503-ст).
Для определения продукции месторождения необходимо запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения.
2. Проверка количества добытого полезного ископаемого в налоговом периоде.
Технологический процесс по добыче конкретного ПИ на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения ПИ.
Метод определения количества добытого ПИ (прямой или косвенный) должен быть утвержден в учетной политике организации.
99
При прямом методе количество добытого ПИ определяется с учетом фактических потерь ПИ. В общее количество добытого ПИ в налоговом периоде включается и количество ПИ, использованных на собственные нужды до завершения комплекса технологических процессов, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.
3.Проверка обоснованности применения нулевой ставки при добыче ПИ в части нормативных потерь ПИ, которые определяются Правительством Российской Федерации.
Проверяется наличие у налогоплательщика документов, выданных органом управления государственным фондом недр и органом государственного горного надзора, подтверждающих правильность применения нулевой ставки и соблюдения технических условий разработки месторождения (ст. 31 НК РФ).
4.Проверка правильности определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, оцениваемой в соответствии со ст. 340 НК РФ.
Особые трудности вызывают способы определения достоверности количества добытого минерального сырья в натуральном выражении, так как носят ярко выраженный отраслевой характер и прямо зависят от вида добытого минерального сырья.
Проверке предшествует изучение и анализ всей имеющейся информации о налогоплательщике, в том числе о выданных лицензиях на пользование недрами, о сверхлимитном и нерациональном использовании природных ресурсов, поступивших сигналах о нарушении природоохранного законодательства, правил разработки и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние пред- приятий-природопользователей.
4.2.Особенности налоговой проверки
угледобывающих предприятий
При проверке следует руководствоваться положениями НК РФ, законов «О недрах» и «О соглашениях о разделе продукции», отраслевыми особенностями формирования состава затрат по производству и реализации продукции.
В ходе проведения проверки исследуются договоры и контракты, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), а также другие гражданско-правовые договоры.
100
Целесообразно установить соответствие условий заключенных договоров на поставку основных видов продукции, работ, услуг (транспортировка, подъем, подготовка полезных ископаемых) и взаиморасчетов по ним, требованиям Закона Российской Федерации «О недрах» для оценки правильности приобретения права собственности на добытые полезные ископаемые.
В учете организации должны быть отражены фактические объемы добычи минерального сырья, нормативные и сверхнормативные потери при добыче. Данные учета должны соответствовать данным налоговой отчетности.
Кдобыче полезных ископаемых относится все количество полезных ископаемых, извлеченных из недр. Потери полезных ископаемых при добыче – это часть балансовых запасов полезных ископаемых, потерянных в недрах, отвалах, местах подготовки и складирования, а также на транспортных путях технологического цикла производства.
Кдокументам, используемым при проверке, относятся:
–форма № 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» (утв. постановлением Госкомстата Российской Федерации от 13 ноября 2000 г. № 110 «Об утверждении статистического инструментария для организации МПР России статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых, геологоразведочными работами и их финансированием, использованием воды и начисленными платежами за загрязнение окружающей среды»);
–11-ШРП «Сведения о потерях угля (сланца) в недрах» (утв. постановлением Росстата от 9 февраля 2007 г. № 17 «Об утверждении статистического инструментария для организации Ростехнадзором статистического наблюдения за потерями угля (сланца) в недрах»);
−данные бухгалтерского учета: оборотная ведомость к главной книге, журнал-ордер 11 (учетный регистр для учета отгрузки и реализации готовой продукции в разрезе субсчетов и синтетических показателей), ведомость 16 (учетный регистр для учета движения готовых изделий, их отгрузки и реализации);
−данные налогового учета.
При наличии на предприятии маркшейдерской службы ведется прямое определение объемов добычи и потерь путем регулярной инструментальной маркшейдерской съемки.
Объемы добытого полезного ископаемого определяются по актам инструментального замера объемов изъятого полезного ископаемого