Материал: Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

141

Контрольный обмер целесообразно проводить на отдельных объектах, на которых выполнен относительно большой объем работ.

В ходе контрольного обмера устанавливаются, в частности, факты включения в акты и наряды фактически невыполненных работ, а также ранее оплаченных работ, применения установленных расценок при невыполнении полного объема предусмотренных ими работ, списания материалов в завышенном размере для создания «излишков» под будущие незаконные операции.

Наиболее распространенными способами нарушения налогового законодательства, выявляемыми при изучении фактического выполнения оплаченных работ, являются:

–не отражение юридическими и физическими лицами (предпринимателями) прибыли, полученной в результате выполненных строительных и ремонтных работ;

–завышение производственных строительными организациями затрат и расходов;

–занижение НДС;

–превышение расходов на оплату труда;

–отсутствие трудовых договоров с рабочими;

–неправомерное использование налоговых льгот.

Как правило, полученная прибыль скрывается путем заключения договоров на выполнение субподрядных работ по тем объектам, по которым данная строительная организация выполнила все работы самостоятельно. Затраты на объем работ, выполненных субподрядной организацией, списываются. В дальнейшем субподрядные организации обналичивают деньги через банк или специальные обналичивающие фирмы.

Встречная сверка и сопоставление (взаимная сверка, взаимный контроль, контрольное сличение) документов. Данные методы применяются в целях исследования несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных (сопряженных) документов.

А. Встречная сверка документов.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают в разные подразделения одной организации либо в разные организации.

Встречная сверка документов означает сверку отдельных экземпляров (вариантов) одного и того же документа, а также учетных регистров, находящихся в двух различных организациях (накладная – у покупателя, второй экземпляр накладной – у поставщика и т.д.), либо в двух различных подразделениях одной и той же организации.

142

Успех применения данного метода во многом зависит от знания графика документооборота. Его применение ограничено рядом обстоятельств:

–документами, составленными в одном экземпляре;

–подлогом, произведенным во всех экземплярах одного и того же документа;

–особенностями документооборота в отдельных сферах (например, на предприятиях бытового обслуживания населения один экземпляр документа выдается на руки частным лицам безвозвратно).

Б. Взаимная сверка документов основана на использовании в любом сочетании различных документов, прямо или косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Сопоставляются

различные по наименованию и характеру документы, в которых от-

ражаются отдельные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций.

Сопоставление документов позволяет вести взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой производственным процессом (единством операций).

Например, расходные документы на отпуск товаров (материалов) могут быть сопоставлены с путевыми листами транспортных средств или другими транспортными документами, отражающими перевозку этих товаров (накладная на выдачу материала, путевой лист на автомашину для вывоза материала, пропуск на вывоз груза и т.п.). Ведомость начисления зарплаты сопоставляется с нарядами, отражающими характер и объем выполненной работы, а суммы денег, оприходованные по кассовым счетам, – с выписками банков и сведениями о движении ТМЦ и тары и т.п.

Взаимная сверка документов является одним из наиболее эффективных, но достаточно трудоемких методов, сложных в организационном и методическом плане. Для его эффективного применения необходимо знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению ТМЦ на каждом этапе, участке производства, составление графика документооборота.

Данный метод решает задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документов в первоначальном виде, которая служит источником различной информации: например, какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка документов»).

143

Когда операция оформлена документом, вызывающим сомнения в ее правильности, проверяющий имеет возможность исследовать ее по другим документам и в зависимости от результатов исследования определить, является ли документ доброкачественным.

В ходе встречной сверки могут быть выявлены такие злоупотребления, как, например:

–полное или частичное неоприходование ТМЦ и денежных средств, полученных от другой стороны – участника хозяйственной операции;

–присвоение выручки от реализации товаров, работ, услуг;

–излишнее списание ТМЦ и денежных средств.

При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Методы встречной сверки и сопоставления особенно эффективны в случаях необоснованного отражения операций в бухгалтерском учете (бестоварных операций)52. Этот термин означает, что фиктив-

ными (подложными) документами оформляются несуществующие операции с соблюдением установленных реквизитов и процедур.

Бестоварные операции могут быть как полностью, так и частично фиктивными. В последнем случае факт совершения операции реален, но ее величина либо преувеличена, либо преуменьшена. Бестоварные операции направлены на хищение ТМЦ или присвоение денежных средств. Наиболее распространенными из них являются:

перекрытие недостач в одних местах хранением излишков в других;

сокрытие недостач при инвентаризации ТМЦ;

оприходование не поступивших материалов в целях присвоения предназначенных для их приобретения денежных средств;

списание фиктивно оприходованных материалов на издержки производства;

присвоение материалов посредством списания на издержки про-

изводства затрат по нормам, при фактическом недовложении материалов при производстве товаров;

52 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 336.

144

приписки в выпуске продукции в целях фиктивного списания материалов.

Источниками информации для вскрытия таких подлогов являются данные о наличии и движении ТМЦ у поставщиков и покупателей, приходные, расходные и транспортные документы. Так, поставщик может отпустить только товар, имеющийся у него в наличии, а покупатель документально фиксирует его поступление в действительном его ассортименте и количестве. При совершении бестоварных операций этот порядок неизбежно нарушается, что выявляется при встречной сверке документов: обнаруживается несоответствие показателей в различных экземплярах накладных, счетов-фактур, находящихся у поставщика и покупателя.

Для проверки «сомнительных» отчетных данных о выпуске и поступлении на склад готовой продукции, в действительности не изготовленной и не сданной производством, может использоваться также метод сопоставления (взаимной сверки) документов. Налоговый инспектор анализирует:

–остатки незавершенного производства на начало периода;

–движение ценностей в производстве;

–остаток на конец периода (путем сопоставления количества выработанных деталей или изделий с количеством, которое показано как сданное на склад).

Таким сопоставлением можно определить, например, что у предприятия не было объективной возможности изготовить и сдать на склад указанное в отчете количество продукции.

Объективная возможность выполнения хозяйственной операции может быть также проверена путем сопоставления данных о перемещениях материальных ценностей с данными о движении тары, в особенности, когда тара пронумерована.

Разновидностью метода сопоставления документов является сопоставление данных аналитического учета с данными синтетического учета. Например, по оборотной ведомости по аналитическим счетам счета 10 «Материалы» за материально ответственным лицом числит-

ся 90 тыс. руб., а по синтетическому счету эта сумма составляет 120 тыс. руб. Такое расхождение недопустимо.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство и лабораторный анализ их качества. Контрольный запуск сырья и ма-

териалов в производство представляют собой такой метод налогового контроля, при помощи которого определяются обоснованность и за-

145

конность описания материалов на производство, выход продуктов, отходы производства, производительность оборудования, а также установление реальности норм расхода материалов. Для этого производятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродуктов, выпечка хлеба.

Проверка правильности действующих норм расхода материалов и выхода продукции путем контрольного запуска сырья в производство является одним из наиболее действенных приемов, направленных на вскрытие и предупреждение завышения себестоимости и занижение облагаемой прибыли. Необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в таких же условиях и в том же порядке, что и ранее. Лишь при этом результаты производимой контрольной операции могут быть использованы для установления фактического расхода сырья и материалов, получения дополнительной информации. Данные об обстановке в процессе производства ревизор получает при изучении утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производственных журналов, документов по учету расхода сырья и материалов, лабораторных анализов и др.

Это достаточно дорогая процедура (применялась главным образом в советский период).

Лабораторный анализ качества сырья, материалов и готовой про-

дукции производится для установления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, причин низкого качества выпускаемой продукции и брака. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.

Анализ сырья, материалов и продукции может производиться различными способами в зависимости от целей проверки.

Контрольная закупка. Контрольная закупка производится самим контролером или покупателем в присутствии двух представителей общественности. Ее целью является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В результате контрольной закупки определяются фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов.

По сути, она является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.