Материал: Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

136

К предмету экспертизы в налоговых правоотношениях относятся46:

объемные показатели результатов ФХД организации, сложив-

шиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществам) со стороны собственника;

факты использования средств собственников и кредиторов на

цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);

факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, со-

ответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;

факты недостоверного отражения в первичных документах, бух-

галтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организаций.

Одно из обвинений, предъявленных по делу «ЮКОСа», заключается в том, что подсудимые организованной группой путем обмана причинили ущерб собственникам имущества в крупном размере при отсутствии признаков хищения. Данное преступление усматривается

вдействиях подсудимых по извлечению материальной выгоды за счет собственников (акционеров ОАО «Апатит» и государство), которым был причинен ущерб в виде упущенной выгоды, а именно – лишения прав на дивиденды от чистой прибыли, которая обманным

путем была занижена на 6 148 043 000 руб. Это было установлено, в том числе, в результате экспертизы47.

К предмету экспертизы в налоговых правоотношениях относятся также вопросы:

–уточнения рыночной стоимости товаров, работ, услуг или имущества;

–определения соответствия отнесения на себестоимость продукции материалов и других компонентов нормам и нормативам;

–определение количественных показателей использования ТМЦ при проведении различных работ, в том числе строительномонтажных и ремонтно-строительных (текущий, капитальный, реконструкция, модернизация) и другие.

46Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 328.

47Родионов А. А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского. М.

:Вершина, 2005. С. 175–176.

137

На основании экспертизы, проводимой Инспекцией государственного архитектурно-строительного надзора, может быть установлено, например, являются ли выполненные организацией работы реконструкцией или капитальным ремонтом (затраты по которому списываются на себестоимость). Экспертиза документации по проводимым организацией НИОКР может подтвердить (либо не подтвердить) фактическую принадлежность данной документации к НИОКР. Если эта принадлежность не подтвердится, проверяемая организация не имеет права применять льготу по налогу на прибыль.

К предмету экспертизы в налоговых правоотношениях могут быть отнесены следующие виды экспертиз, связанных с исследованием документов:

–почерковедческие;

–автороведческие;

–технико-криминалистические.

Задачи почерковедческой экспертизы48:

1)установление факта исполнения рукописного текста (записи, подписи) конкретным лицом или факта исполнения разных текстов одним лицом;

2)установление условий выполнения рукописных текстов (записей, подписей), намеренного искажения почерка, необычной позы, непривычных условий письма, необычного психофизического состояния;

3)установление пригодности рукописной записи, подписи для сравнения с образцами почерка, подписи конкретного лица;

4)установление пола, возраста исполнителя рукописного текста;

5)установление факта дописки слов, буквы, цифры другим лицом.

Вкачестве примера приведем выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, в которой был установлен факт сокрытия фонда оплаты труда от обложения налогами и социальными

взносами. Данный факт подтверждался документами (ведомостями на выплату заработной платы, объяснениями работающих по найму у предпринимателя). Налоговый орган назначил экспертизу для исследования подлинности подписей работников в ведомостях на выплату заработной платы. Вывод налогового органа о сокрытии фонда оплаты труда от налогообложения на основании почерковедческой экс-

пертизы был признан бесспорным.

48 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 329.

138

Задачи автороведческой экспертизы49:

1)установление факта составления конкретного текста или его фрагмента определенным лицом или факта составления разных текстов одним лицом;

2)установление родного языка автора текста документа;

3)установление образовательного уровня и уровня владения авто-

ром текста тем или иным стилем письменной речи. Задачи технико-криминалистической экспертизы50:

1)отождествление конкретных технических средств, использованных для изготовления документов (принтеров, пишущих машин, печатей, штампов); установление вида, класса, марки технического средства, использованного для изготовления того или иного реквизита документа.

2)восстановление содержания разорванных, сожженных документов, восстановление первоначального содержания зачеркнутых, залитых, вытравленных, подчищенных, замазанных записей;

3)установление соответствия защитных реквизитов документа (бланков, защитных сеток, изображений и т.д.) требованиям к аналогичным документам;

4)установление способа изготовления реквизитов документов;

5)установление факта изменения реквизитов документов (подвергалось ли изменению содержание документа, переклеивались ли фотография, марка, заменялись ли листы в многостраничных документах);

6)установление последовательности выполнения реквизитов документов;

7)установление времени исполнения рукописной записи (абсолютное и относительно других реквизитов).

Автоматизация учета дает возможность преднамеренно использовать уязвимые места контроля в технической цепи операций.

В условиях применения ЭВМ в программное обеспечение могут вводиться различные изменения; делаются «вставки», в результате чего ЭВМ может постоянно завышать (занижать) производственные затраты, естественную убыль, начисления, скрывать различные злоупотребления на счетах бухгалтерского учета и др. Возможно изго-

товление программ для ЭВМ, в которых скрыты тайные вставки на-

49 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового

учета и налогового контроля. С. 330. 50 Там же.

139

бора команд, разрушающиеся через какой-то промежуток времени или при определенных условиях в целях сокрытия следов нарушения в программе или массиве информации.

Привлечение специалиста. Согласно п. 1 ст. 96 НК РФ в необхо-

димых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Потребность в специалисте возникает при аресте имущества налогоплательщика в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. В п. 7 ст. 77 НК РФ указано, что при аресте имущества участвуют понятые и специалисты, а при проведении осмотра имущества и документов вправе участвовать специалисты (п. 3 ст. 92 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ специалист может быть приглашен для участия в производстве выемки.

В качестве специалиста может выступать любое физическое лицо, обладающее специальными знаниями или навыками, при условии, что оно не заинтересовано в результате мероприятия, в котором участвует.

Если должностным лицом налогового органа совершаются процессуальные действия с привлечением специалиста, то они оформляются протоколом, с обязательным указанием о проведении такого действия с участием специалиста.

Согласно п. 2 ст. 96 НК РФ основанием для привлечения лица к участию в мероприятиях налогового контроля в качестве специалиста является договор. Договор определяет условия такого участия (имеется в виду гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг, предусмотренный гл. 392, ст.ст. 779-783 ГК РФ).

При этом заключение договора само по себе не дает налоговому органу права настаивать на допуске данного лица в помещения или на территории проверяемого налогоплательщика, на конкретные действия в отношении налогоплательщика, ознакомление этого лица со сведениями, составляющими налоговую тайну, привлекать его к налоговой ответственности и т.д.

Помимо заключения договора необходимо издание налоговым органом постановления о привлечении конкретного лица к участию в проведении действий по налоговому контролю в качестве специалиста.

Специалисту должны быть разъяснены его права и обязанности, его ответственность в случае отказа от участия в налоговой проверке. В частности, специалиста следует уведомить о том, что от него может

140

потребоваться дача свидетельских показаний, ставших известными ему при исполнении обязанностей специалиста.

Чаще всего необходимость привлечения специалиста вызывается необходимостью проведения лабораторного анализа качества сырья, материалов, готовой продукции (например, алкоголя), установления причин брака или низкого качества продукции. Контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка, контрольный обмер и ряд подобных контрольных мероприятий могут осуществляться с участием специалиста. Данный метод тесно связан с методом экспертной оценки.

Проверка объемов выполненных работ (изучение фактического выполнения оплаченных работ, контрольный обмер). Данный ме-

тод чаще всего применяется при организации налогового контроля лиц, оказывающих платные услуги, связанные с использованием ТМЦ51. К этой сфере относятся:

1)капитальное строительство и капитальный ремонт, выполняемые хозяйственным способом;

2)текущий ремонт зданий и сооружений;

3)реконструкция и модернизация объектов.

С помощью контрольного обмера устанавливаются фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ. Данный метод применяется также в других случаях, когда возникают сомнения в правильности списания материалов на затраты производства того или иного вида работ и их оплаты.

Так, при проверке организаций, осуществляющих капитальное строительство и всякого рода ремонт (капитального и текущего характера), применяется контрольный обмер фактически выполненных работ. Как правило, обмер осуществляется с помощью специалистовстроителей. После определения объектов и видов работ, подлежащих проверке, подсчитываются количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектносметной документации и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. В случае необходимости подсчитываются виды и количество списанных материалов. Основным способом производства обмеров является инструментальный замер (рулеткой, метром и т.п.).

51 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 333.