Материал: Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

131

неровность контуров окружностей;

несовпадение осей букв с радиусом окружности;

несовпадение размеров, формы, размещения текста в оттиске и образцах;

нестандартность шрифта, признаки рукописного изображения

отдельных знаков, следы пишущих приборов и предварительной подготовки;

неточность рисунков герба, следы дефектов, угловатость овалов, зеркальное отображение отдельных знаков;

асимметрия в элементах оттенка;

разные размеры, низкий уровень графики одноименных букв. Общие признаки, указывающие на подделку подписи:

– деформация поверхностного слоя документа в местах изображе-

ния подписи;

– извилистость линий, угловатость, изломы штрихов или их утолщение;

наличие на лицевой стороне штрихов в виде углублений, остатков штрихов от копирования;

наличие элементов подрисовки;

отсутствие четко выраженных краев в отдельных штрихах;

различия в интенсивности люминесценции;

рельефное изображение подписи на оборотной стороне;

слабая интенсивность, неоднородность или расплывчатость окраски штрихов.

Нормативная проверка. Такая проверка означает изучение документа с точки зрения его соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, ГОСТам и ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения цен, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции. В ходе нормативной проверки могут быть обнаружены такие нарушения, как:

применение не предусмотренных нормативами измерителей хо-

зяйственных операций (например, для этилового спирта – в кг, а не литрах безводного спирта);

применение не предусмотренных норм и правил (средней цены – там, где должны применяться дифференцированные цены);

отсутствие сведений о проведении промежуточных операций

(применение норм естественной убыли по товарам, фактически не хранившимся на базе).

132

Существует ряд ограничений в использовании нормативной проверки: большое число действующих правил оформления различных документов, необходимость знания товароведения, а также технологий и экономики в различных сферах деятельности.

Счетная проверка документов и учетных регистров. Счетная

(арифметическая) проверка документов и учетных регистров является методом, применяемым главным образом при камеральных налоговых проверках. Ее сущность заключается в установлении правильности подсчетов итоговых сумм в документе.

Виды подлогов в документах, устанавливаемые арифметической проверкой:

–заведомое механическое завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным строкам и вертикальным графам;

–последующие дописки штрихов и цифр – как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

Применение счетной проверки, как правило, не требует специальных знаний. Тем не менее ряд факторов ограничивает ее применение:

–необходимость использования процентов, индексов, различных нормативов и других показателей, которые доступны только специалистам;

–существование в ряде случаев специальных правил выведения итоговых сумм (рубежные, нарастающим итогом и т.д.);

–необходимость применения счетных устройств (микрокалькулятора, компьютера и др.).

Сличение документов с учетными записями и изучение обоснованности бухгалтерских проверок. В ходе такого сличения произво-

дится проверка тождественности отражения записей в документах и регистрах бухучета, например, журналы-ордера сверяются с Главной книгой, накопительные ведомости – с мемориальными ордерами и т.п. Анализ обоснованности бухгалтерских проводок направлен на

выявление соответствия бухгалтерских проводок Плану счетов. Привлечение регистров бухгалтерского учета к налоговой провер-

ке соответствует требованиям действующих законодательных и иных нормативных правовых актов (ст. 120 НК РФ). Основными требованиями к результатам налоговой проверки всегда были и остаются объективность и обоснованность.

До 1 января 2002 г. при определении финансового результата для целей налогообложения обязательной была проверка достоверности и

133

законности отражения финансовых результатов в бухгалтерском учете и отчетности налогоплательщика. С введением системы налогового учета источником информации для проверки обоснованности и правильности исчисления налога на прибыль являются аналитические регистры налогового учета.

Запрашивая регистры бухучета, налоговый инспектор действует в соответствии с Требованиями к составлению Акта налоговой проверки, утвержденным приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г.

№ САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки», которые требуют в обоснование нарушений нало-

гового законодательства при необходимости делать ссылки на регистры бухгалтерского учета. Такая необходимость может возникнуть, например, когда у инспектора есть сомнения в части полноты отражения данных в регистрах налогового учета, при ошибках в расчетах. Взаимосвязь между регистрами бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль (в случае их раздельного ведения налогопла-

тельщиком) не очевидна. Тем не менее существенные расхождения между суммами доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете либо их полное совпадение заслуживают пристального внимания инспектора.

Характеристика методов фактического контроля

Методы фактического контроля имеют самостоятельное значение, но наиболее часто они применяются в комплексе с методами документального контроля. Анализ документов может предшествовать фактической проверке, производиться в ходе нее или позднее. Независимо от этого целью фактической проверки чаще всего является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.

Инвентаризация имущества. Инвентаризация имущества представляет собой проверку наличия имущества предприятия на определенный момент путем пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление фактического наличия имущества с учетными данными.

Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные акти-

134

вы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и иные финансовые активы, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы44.

Основными целями инвентаризации являются45:

–выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

–сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

–проверка полноты отражения в учете всех финансовых активов и обязательств.

Конкретные задачи инвентаризации:

1)контроль сохранности материальных и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

2)выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество, а также устаревших фасонов, моделей;

3)выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей в целях последующей реализации;

4)проверка соблюдения правил и условий хранений материальных ценностей и денежных средств;

5)проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарноматериальных ценностей (ТМЦ), сумм денежных средств в кассах, на расчетных счетах, незавершенного производства.

Инвентаризация имущества налогоплательщика может производиться при налоговой проверке по усмотрению руководителя налоговой инспекции, при наличии достаточных оснований, например:

– сведений об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов;

–недостоверности бухгалтерской отчетности (т.е. несопоставимости отчетных данных с первичными документами, данными, отраженными в Главной книге, и т.д.);

–изменении учетной политики в отчетном периоде;

–грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета (или уклонении от его ведения);

44Баширов Р. А., Баширова Н. В. Судебная бухгалтерия. Ростов-н/Д : Феникс; Краснодар : Краснодарская академия МВД России, 2004. С. 97–100.

45Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 326.

135

–необоснованном внесении исправлений в кассовые и банковские документы;

–частой смене материально ответственных лиц;

–получении организацией убытков от финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) в течение длительного времени;

–изменений в оценке дебиторской задолженности, имущества и др. обязательств;

–некачественном проведении обязательной инвентаризации (уклонении от ее проведения в установленном законодательством случаях) и др.

Инвентаризации может быть подвергнуто любое имущество налогоплательщика независимо от места его нахождения.

В ряде случаев материалы инвентаризации уточняются с помощью дополнительных методологических приемов фактического контроля (осмотр, обследование) и документального контроля.

Экспертиза (экспертная оценка) Экспертиза как метод незави-

симой оценки назначается в том случае, если для разрешения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Проведение экспертизы – это процессуальное действие, которое состоит в исследовании экспертом по заданию налоговых (правоохранительных) органов вещественных доказательств и других материалов

вцелях установления фактического состояния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, возникшего в процессе налоговых правоотношений (ст. 95 НК РФ).

Налоговая экспертиза производится специалистом в области теории бухучета, экономики предприятий, валютного регулирования и валютного контроля. Предметом налоговой экспертизы является установление обстоятельств, подтверждающих (опровергающих) соответствие содержания исследуемых документов, операций, действий хозяйствующего субъекта требованиям налогового законодательства и правилам бухучета. Необходимость налоговой экспертизы возникает при наличии сведений о налоговых правонарушениях, нуждающихся в независимой оценке.