Материал: Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 1

146

В процессе контрольной закупки контролер или покупатель просят продать определенное количество товара. После того как товар взвешен (отмерен) продавцом, передан покупателю и с ним произведен расчет, закупка объявляется контрольной и вызывается заведующий торговым предприятием. Проверка фактически отпущенного товара и правильность расчетов осуществляются путем перевешивания, перемеривания, пересчета товара. Она проводится в присутствии продавца, заведующего, двух покупателей.

Расчетно-аналитические методы

Как было отмечено выше, данная группа методов включает две подгруппы. К вспомогательным расчетно-аналитическим методам относятся следующие.

Технико-экономические расчеты применяются в ходе налоговой проверки для определения правильности плановых показателей, норм материальных и трудовых затрат, смет цеховых и общезаводских расходов, сметных ассигнований по отдельным статьям затрат53.

Например, на производство единицы изделия и детали, на которые установлены нормы расхода, применяются поиздельный и подетальный методы нормирования материальных затрат. Для контроля правильности формирования материальных затрат в себестоимости изделия (детали) следует произвести проверку разработанных норм материальных затрат. При проверке расчетов необходимо иметь в виду, что норма расхода материала определяется по трем нормообразующим элементам54:

–чистому расходу (Рч);

–технологическим расходам и потерям (От);

–организационно-технические отходы (О от).

Технологические отходы – отходы, обусловленные данным технологическим процессом.

Организационно-технические отходы – отходы, непосредственно не зависящие от технического процесса, но обусловленные условиями организации производства и материально-технического снабжения.

Нормативное контрольное сличение (контрольное сличение ос-

татков) является производным от метода взаимной сверки документов и применяется для выявления различных отклонений от установленных норм. Суть его заключается в проверке главным образом количественной информации о движении однородных ценностей за меж-

53 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового

учета и налогового контроля. С. 338. 54 Там же.

147

инвентаризационный период на предприятиях розничной торговли, общественного питания. Данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец учетного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации55.

При применении метода контрольного сличения в розничной торговле используются следующие документы:

две инвентаризационных описи (на начало и конец инвентаризационного периода);

приходные документы за проверяемый период;

расходные документы за проверяемый период (продажа товаров

мелким оптом, в кредит, документы на возврат и списание товаров, кассовые ленты и чеки).

На основе этих документов анализируется движение какого-либо

товара (приход, расход) и делается его количественная выборка. Движение товара может быть описано формулой56:

Но + П - Р = Ко,

где Но – начальный остаток (указанный в описи на начало инвентаризационного периода);

П – приход (товар, поступивший в течение проверяемого периода); Р – расход (документально подтвержденный); Ко – конечный остаток (на конец инвентаризационного периода).

На основе выборки производится расчет максимально возможного на день инвентаризации (конец отчетного периода) остатка.

Максимально возможный на день инвентаризации остаток

(МВО) – это остаток, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, что население не приобрело ни одного наименования товара. Он рассчитывается по формуле:

МВО = Но + П.

Если остаток товаров, указанный в инвентаризационной описи, меньше расчетного показателя (МВО), то результат такого сопоставления определяет расход товаров (без разделения на реализацию, недостачу, порчу или пересортицу однородных товаров). Такой показа-

тель называется возможная или предполагаемая реализация товара (населению) за данный период.

55Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия : учебно-практическое пособие. М. : Книжный мир, 2004. С. 127–129.

56Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 339.

148

Если остаток в инвентаризационный описи превышает расчетный (максимально возможный) остаток, т.е. имеет место излишек проверяемого товара, это может свидетельствовать:

–о наличии неучтенного товара, не отраженного в приходных документах (не оприходованного товара), в том числе полученного со стороны;

–приписке, т.е. об увеличении показателя фактического наличия товара в инвентаризационной описи на конец учетного периода в целях временного сокрытия недостачи;

–занижении фактического наличия товаров и их цены в инвентаризационной описи на начало учетного периода;

–пересортице однородных товаров при поступлении, документированном расходе или инвентаризациях;

–ошибках материально ответственных лиц, членов инвентаризационной комиссии.

Значительные трудности возникают при исследовании выпуска и реализации неучтенной продукции (она не отражается в документах бухгалтерского учета).

В этих случаях могут быть использованы методы сличения и другие данные, прямо или косвенно указывающие на наличие неучтенной продукции. Исходными данными по выпуску неучтенной (неоприходованной) продукции могут быть акты и материалы ревизий (проверок), а также заключения специалистов (технологов, экономи-

стов, товароведов) по вопросам:

соблюдения норм расхода сырья, вспомогательных и упаковочных материалов, тары;

замены одних видов сырья и материалов другими, не преду-

смотренными техническими условиями и ГОСТом;использования учитываемых и не учитываемых отходов;

пересортицы материальных ценностей;

соблюдения технологических условий производства;

форм и расценок оплаты труда рабочих;

качества продукции и розничных цен;

работы транспортных средств;

– изменения первоначальных записей и подписей в первичных документах и учетных регистрах.

Группировка и обобщение как метод налогового контроля используется при отборе и объединении по однородному признаку строго определенных данных и фактов, а также взаимном их согласо-

149

вании и отражении в таблицах, графиках, схемах. Этот метод служит основой для применения таких методов контроля, как анализ, нормативное контрольное сличение и логическая оценка сведений, содержащихся в документе.

Экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных. Экономический анализ – совокупность специальных приемов, применяемых для обработки экономической информации о работе предприятий, их объединений. В рамках экономического анализа применяются общие (совокупность приемов, используемых для обработки экономической информации о работе предприятий, объединений) и частные (конкретизированные применительно к определенной отрасли, типу производства) методики57.

Приемы экономического анализа хозяйственной деятельности используются в процессе налогового контроля для установления нарушений налогового законодательства. Такая возможность обусловлена тем, что замаскированные налоговые нарушения, хищения и приписки обычно сказываются на результатах ФХД, вызывая несогласованность отдельных взаимосвязанных экономических показателей и другие отклонения. Более того, предварительный анализ отчетности и записей в учетных регистрах позволяет отобрать круг первичных документов, подвергшихся детальному исследованию в процессе проверки, сконцентрировать внимание на вероятных нарушениях налогового законодательства, дает возможность сократить число исследуемых документов и сроки проведения налоговой проверки.

Расчет по аналогии. При отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налоговых органов к осмотру помещений, а также непредставлении в течение двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствии учета доходов и расходов, ведении учета с нарушением установленного порядка налоговые органы вправе самостоятельно определять подлежащие уплате суммы налога на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных по иным аналогичным налогоплательщикам (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обычно в качестве критериев аналогичности используются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала.

57 Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. С. 341.

150

Часто при выборе аналогичных налогоплательщиков налоговые органы руководствуются Порядком применения Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Данный акт продолжает использоваться, хотя формально и утратил силу с отменой названного Указа в июле 2003 г. Тем не менее суды допускают возможность его применения, поскольку ст. 31 НК РФ не содержит ограничений в отношении порядка, по которому должно производиться сравнение налогоплательщиков.

Особое внимание суды уделяют обоснованию аналогичности, в том числе убедительности доказательств того, что выводы налогового органа сделаны на основе всестороннего, полного и объективного анализа материалов дела. Не могут признаваться аналогичными организации, у которых отличаются основные виды деятельности, различный срок деятельности или разная степень износа основных фондов, а также местонахождение. Так, в первом случае прибыль должна быть определена отдельно по каждому виду деятельности. Затраты на ремонт и обслуживание основных фондов оказывают существенное влияние на размер прибыли, поэтому сравнивать налогоплательщиков с неодинаковой степенью износа фондов для целей расчета налога на прибыль невозможно. Нельзя рассчитать также по аналогии вычеты по НДС.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2005 г. № 301-О применение расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги. Данный метод является также для налогоплательщика гарантией того, что он не заплатит больше, чем должен платить по закону. Таким образом, применение расчетного метода в определенной степени обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Информативные методы налогового контроля

Истребование письменных справок и объяснений от налого-

плательщиков осуществляется в целях подтверждения достоверности и обоснованности содержания документов или фактов нарушений, выяснения причин нарушений и виновных лиц.

Получение необходимых сведений от различных организаций может осуществляться путем направления письменного запроса.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ «Камеральная налоговая проверка» предусматривается обязанность налогоплательщика давать пояснения,