Налоговые последствия при признании сделки мнимой отличаются от налоговых последствий признания её притворной.
В случае признания налоговым органом сделки мнимой - совершенной лишь для вида, не направленной на возникновение, изменение или прекращение правоотношений, то каких-либо изменений в финансово-хозяйственном состоянии налогоплательщиков не происходит. То есть, никто из сторон сделки не получает экономических преимуществ и не несет издержек. В таком случает налоговые последствия отсутствуют, в связи с чем, налоговая инспекция производит расчет налогов, не учитывая мнимые сделки.
Так, в одном из дел суды трех инстанций пришли к единому выводу о заключении между налогоплательщиками мнимых договоров. Судами установлено, что обществу правомерно доначислены 466 639 рублей налога на прибыль организаций, 78 325 740 рублей налога на добавленную стоимость, начислено 19 058 600 рублей пеней и 14 124 135, 49 рубля штрафов. Вынося данное решение, налоговая инспекция исходила из того, что заявителем неправомерно применены налоговые вычеты по НДС и включены в расходы, которые уменьшают прибыль, суммы затрат по взаимоотношениям с ООО Ф. и ООО Т. [Определение Верховного Суда РФ N 304-КГ18-2056 по делу N А27-5003/2016]. Между хозяйственными обществами был создан формальный документооборот, заключенные сделки следует квалифицировать, как мнимые, поскольку спорные расходы и вычеты не обусловлены разумной деловой целью.
Признавая сделку притворной, налоговая инспекция должна установить конкретную сделку, которая была прикрыта, то есть определить, на что именно были направлены намерения сторон. Только после выявления истинной сделки, инспекция производит расчет налоговых обязательств в зависимости от последствий скрытой сделки.
В деле по оспариванию обществом решения налоговой инспекции судом апелляционной инстанции было установлено, что денежные средства, которые были получены налогоплательщиком по договорам займа, фактически являлись предварительной оплатой в счет будущей поставки товаров. Налогоплательщик таким образом путем заключения с покупателями договоров займа и составления с ними актов взаимозачетов для погашения задолженности после отгрузки товара, уклонился от уплаты значительной суммы налогов, которые должны были быть начислены на суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Налоговая инспекция правомерно переквалифицировала договоры займа, не облагаемые налогом, в договоры поставки, предусматривающие аванс - предварительную оплату, поэтому денежные средства, которые были получены по спорной сделке, были определены в качестве доходов. Суд, принимая решение в пользу налогового органа, руководствовался статьями 166, 170, 431, 486, 487, 823 ГК РФ, а также разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности, полученной налогоплательщиком налоговой выгоды" и отметил, что доказательства, приведенные налоговой инспекцией, подтверждают получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем создания схем ухода от уплаты НДС с полученного авансового платежа в результате совершения притворных договоров займа [Определение Верховного Суда РФ N 304-КГ17-21503 по делу N А70-14068/2016].
Проанализированная судебная практика показывает, что относительно применения налоговых последствий мнимых и притворных сделок выработался достаточно устойчивый механизм действий при признании их недействительными, несмотря на то, что отсутствует его четкое законодательное регулирование.
Резюмируя вышеуказанное, следует отметить, что, как и в теории, в правоприменении недействительности мнимых и притворных сделок имеются пробелы. Во всех случаях заключение мнимых и притворных сделок будет являться злоупотреблением правом, выражающимся в злоупотреблении гражданами таким основополагающим принципом гражданского права, как свобода договора. Указанные сделки совершаются с целью обхода закона, однако следует понимать, что правовая конструкция «обход закона» имеет более широкое значение, и может включать в себя как мнимые и притворные сделки, так и иные действия.
Законодатель, указав в п. 3 ст. 166 ГК РФ о возможности требования о применении последствий недействительности ничтожной сделки сторонами сделки, а также иными лицами, не разъяснил, кем являются иные лица. Из анализа судебной практики и мнений ученых-юристов следует, что заинтересованность лица в оспаривании мнимых и притворных сделок должна быть материально-правовой. А именно, такая заинтересованность означает, что правовыми последствиями недействительности сделки могут быть затронуты права и законные интересы такого заинтересованного лица. Так, в целях конкретизации понятия «заинтересованное лицо» предлагается внести в абзац 1 пункта 78 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» следующее:
«Иным лицом является заинтересованное лицо, права и законные интересы которого могут быть затронуты правовыми последствиями недействительности сделки».
Заключение
На основе проведенного исследования автором сделаны следующие выводы и предложения по совершенствованию законодательства РФ в сфере недействительности мнимых и притворных сделок.
Во-первых, как социальное явление договоры, имеющие мнимый или притворный характер, являются одним из способов обхода закона, поскольку так же сопряжены с обманными действиями, с целью получить какую-либо выгоду, во вред третьим лицам. Совершение таких сделок связано с обходом установленных законом императивных норм.
Во-вторых, законодатель, отметив ничтожность исследуемых сделок, установил своеобразный фильтр, который не позволяет нарушать основополагающий принцип добросовестности участников гражданских правоотношений. Рассматривая мнимые и притворные сделки, как сделки с пороком воли и волеизъявления, следует отметить, что они сделками как таковыми не являются, поскольку, исходя из определения, данного в ст. 153 ГК РФ, это действия, направленные на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Заключая мнимую или притворную сделку, гражданские права и обязанности не возникают, поскольку стороны преследуют иные цели, а именно создание видимости сделки либо прикрытие иной сделки.
Исследование судебной практики выявило немало проблем, связанных с неправильной квалификацией рассматриваемых сделок судами. А именно, непонимания возникали при определении необходимости воли обеих сторон на совершение мнимой или притворной сделки. Путем анализа доктрины и судебной практики автор пришел к заключению, что для квалификации сделки, как мнимой, должна быть согласованная воля обеих сторон на заключение такой сделки, совершаемой лишь для вида. Для квалификации сделки как притворной обязательна воля сторон на совершение скрытой сделки, а собственно притворная сделка может быть заключена по воле одной стороны такой сделки. Такая позиция, указанная в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25, направлена на защиту прав и законных интересов добросовестных лиц, которые понесли издержки при совершении притворных сделок.
Зачастую суды имеют неопределенность в квалификации оспариваемой сделки, как мнимой, когда данная сделка частично исполнена. Так, многие суды Российской Федерации ссылаются на позицию Постановления Пленума ВАС РФ N 2521/05: исполнение (полное или частичное) договора одной из сторон свидетельствует об отсутствии оснований для признания договора мнимой сделкой. Однако, как правило, совершая мнимые сделки, стороны, пользуясь данной неопределенностью в судах, осуществляют частичное исполнение сделок по отчуждению имущества, например недвижимости, путем внесения в Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии записи о переходе права собственности, что указывает на частичное исполнение сделки [Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А32-9963/2017, Постановление Президиума ВАС РФ N 2521/05].
На наш взгляд, следует дополнить абз. 2 п. 86 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», добавив текст следующего содержания:
«Частичное исполнение сделки не свидетельствует об отсутствии оснований для признания договора мнимой сделкой. Следует учитывать, что стороны такой сделки могут также осуществить для вида ее формальное исполнение, что и будет являться частичным исполнением сделки».
При совершении мнимых и притворных сделок нарушаются права и законные интересы заинтересованных третьих лиц, поэтому для их защиты определен специальный механизм восстановления указанных прав и интересов с помощью двусторонней реституции.
В настоящее время отсутствует законодательное разъяснение понятия заинтересованного лица, имеющего право требовать о применении последствий ничтожной, в частности мнимой и притворной, сделки.
Так, предлагается дополнить абз. 1 п. 78 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» текстом следующего содержания:
«Иным лицом является заинтересованное лицо, права и законные интересы которого могут быть затронуты правовыми последствиями недействительности сделки».
Несмотря на то, что законодателем мнимые и притворные сделки отнесены к ничтожным, то есть недействительными вне зависимости от признания их таковыми судом, на практике данные сделки должны исполнятся до признания их таковыми судом. Это говорит о трудностях в доказывании признаков мнимости и притворности сделок. В статье 12 ГК РФ к одним из способов защиты права относится право на иск «о признании оспоримой сделки недействительной». По отношению к ничтожным сделкам выделено лишь право применения последствий недействительности ничтожной сделки. В связи с чем, на наш взгляд, в ст. 12 ГК РФ следует включить право на иск «о признании ничтожной сделки недействительной».
Содержащиеся в исследовательской работе выводы, рекомендации могут быть использованы в целях совершенствования гражданского законодательства Российской Федерации в сфере признания сделок недействительными. Более того, положения в части квалификации мнимых и притворных сделок применимы на практике как работниками юридических служб, так и судами при рассмотрении дел, связанных с недействительностью сделок.
Список используемой литературы
Нормативные правовые акты
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть 1): Федеральный закон от 30 ноября 1994г. №51-ФЗ (ред. от 29.12.2017) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. №32.
2. Уголовный Кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 63-ФЗ (ред. от 19.02.2018) // Собрание законодательства Российской Федерации. 17. 06. 1996. N 25, ст. 2954.
3. Семейный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.1995 N 223-ФЗ (ред. от 29.12.2017) // Собрание законодательства РФ, 01.01.1996, N 1, ст. 16.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 07.03.2018) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
5. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 07.03.2018) // Собрание законодательства РФ, 18.11.2002, N 46, ст. 4532.
6. Федеральный закон "О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации" от 07.05.2013 N 100-ФЗ (ред. от 28.12.2016) // Собрание законодательства РФ, 13.05.2013, N 19, ст. 2327.
7. Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 31.12.2017) // Собрание законодательства РФ, 16.02.1998, N 7, ст. 785
Специальная литература
8. Алексеев С.С., Васильев А. С. и др. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ (учебно-практический). Ч. 1-4 // под ред. С. А. Степанова. 2-е М.: Проспект; Екатеринбург: Институт частного права, 2009. 1504 с.
9. Астахов Г.Г. Исполнение мнимой сделки: некоторые проблемы правоприменительной практики // Вестник гражданского права. 2012. №1. С. 72 - 89.
10. Батрова Т.А. Банкротство физических лиц: проблемы выявления и пресечения злоупотреблений // Актуальные проблемы развития гражданского права и гражданского процесса на современном этапе. Краснодар, 2016. С. 71-77.
11. Бежецкий А.Ю. Коллизии абсолютной недействительности мнимых и притворных сделок// Издательская группа "Юрист": Москва, 2013. С. 43-45.
12. Бежецкий А.Ю. Недействительность мнимых и притворных сделок: проблемы теории и практики: дис. ... кандидата юридических наук; [Место защиты: Моск. акад. экономики и права] Москва, 2013. 208 с.
13. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Общие положения. 3-е изд., стереотипное. М: Статут, 2001. Кн. 1. 787. с.
14. Вакула А.И. Мнимые и притворные сделки в гражданском праве //Актуальные аспекты инновационного экономического и юридического развития в условиях роста напряженности вокруг России. Ростов-на-Дону, 2016. С. 116-126.
15. Виндшейд Б. Учебник пандектного права. Том I. общая часть / Перевод с немецкого // под ред. С.В. Пахмана. СПб, 1874. 287 с.
16. Волков А.В. Понятие «обход закона» - новые подходы в гражданском праве. // Власть закона № 1 (13). 2013. С. 22-46.
17. Волков А.В. Притворные и мнимые сделки. Трудности квалификации // Седьмой пермский конгресс ученых-юристов. Пермь, 2016. С. 105-109.
18. Волкогон А.В. Актуальные проблемы недействительности фиктивных сделок, в том числе сделок, совершенных руководителем юридического лица в своих интересах // проблемы устойчивости субъективных прав. Санкт-Петербург, 2013. С. 45-47.
19. Вольфсон В.Л. О притворности, мнимости и лжеатрибуции: «обход закона» как когнитивная деформация фиктивных сделок // Вестник санкт-петербургского университета. Право. Санкт-Петербург, 2015. С. 4-22.
20. Гамбаров Ю.С. Гражданское право: Общая часть (Серия «Русское Юридическое Наследие»). М., 2003. 746 с.