ООО "Кондитерский дом Букурия" приобрело 11 февраля 2010 г. партию насадок для оборудования для продажи на экспорт. Стоимость товара 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.
Товар был реализован 19 февраля 2010 г. в Германию за 60 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки - 40,8825 руб. за 1 евро.
Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2010 г.
Однако организация предоставила не полный комплект подтверждающих документов в налоговую инспекцию. В комплекте документов отсутствовал контракт с иностранным покупателем, так как менеджер, работающий с этим клиентом, не предоставил его в бухгалтерию. Это привело к тому, что налоговая инспекция не подтвердила право на возмещение НДС. Сумма возмещения составляла два миллиона рублей.
Таким образом, организация недополучила денежных средств на оплату текущих расходов, что осложнило взаимоотношения с крупными поставщиками.
Рекомендуется наладить документооборот между бухгалтерией
и экспортным отделом, закрепить в учетной политике, внести в график
документооборота следующие пункты:
1. При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для получения права на применение налоговой ставки 0% необходимо выполнение следующих требований:
· товар должен быть вывезен с территории РФ в таможенном режиме экспорта, т.е. он должен пересечь таможенную границу РФ;
· налоговым органам должны быть представлены все необходимые документы, перечисленные в ст.165 НК РФ: подлинники или копии;
·
налогообложение
соответствующих операций по налоговой ставке 0% должно быть отражено в
налоговой декларации, представленной
в налоговый орган.
2. Обязать менеджеров экспортного отдела следить за предоставлением договоров в бухгалтерию.
ООО "Кондитерский дом Букурия" приобретает товары для перепродажи, их стоимость в налоговом учете определяется в соответствии со ст.320 и ст.268 НК РФ. Стоимость импортных товаров, сформированная в целях налогового учета, эквивалентна их контрактной стоимости с учетом расходов, связанных с приобретением товаров, при условии, что эти расходы включены в цену приобретения товаров по условиям договора.
Организация осуществляет оптовую торговлю и для целей налогообложения применяет метод оценки покупных товаров «по стоимости единицы товара».
В случае если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения, то транспортные расходы признаются прямыми расходами и в общеустановленном порядке распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе.
ООО "Кондитерский дом Букурия" заключила внешнеторговый контракт № 86 от 15.06.2010 г. с иностранным поставщиком на поставку товаров. Контрактная стоимость товара составила 5000 евро. Условия поставки «Инкотермс 2010» FCA - иностранный порт. В соответствии с условиями поставки в обязанности покупателя входит заключение договора на перевозку и оплата услуг перевозчика. Стоимость услуг перевозчика составила 500 евро. Право собственности и риск случайной гибели переходят к покупателю на дату сдачи товаров иностранным поставщиком перевозчику.
Часть поступивших товаров (60%) сдана на склад организации, оставшиеся 40% реализованы покупателю на таможенном пункте. Договорная цена реализации товаров составила 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб.
Транспортные расходы по окончании отчетного периода подлежат распределению.
Однако организация неверно исчислила сумму НДС по ввезенным товарам, что повлекло за собой недоплату налога в бюджет и к возникновению налоговых рисков, а это в последствии негативно сказалось на деятельности организации.
Выявленная недоимка по НДС привела к начислению пени, а в некоторых случаях может привести и к начислению штрафа.
Переплата же по налогам исключает налоговые риски, но выводит из оборота свободные денежные средства, что также не является благоприятным фактором, так как денежные средства являются наиболее ликвидным активом организации и необходимы для оплаты текущих расходов.
Таким образом, в налоговом учете расходы по импорту, связанные с приобретением товаров, определяются установленным в контракте базисом поставки и могут учитываться в составе издержек обращения или включаться в стоимость приобретения товаров. Рекомендуется порядок формирования стоимости приобретения товаров закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов.
НДС при импорте товаров в соответствии с подп.3 п.1 ст.318 ТК РФ признается таможенным платежом, порядок уплаты которого зависит от таможенного режима, под который помещаются товары. При одних режимах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается.
В ходе анализа учетной политики для целей налогового учета, касательно аспектов внешнеэкономической деятельности, выявлено, что в ней не отражено ряд важных моментов, которые привели к нарушению формирования достоверных данных для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности, указываемых в налоговых декларациях в части экспортно-импортных операций, а, следовательно, и налоговым рискам.
Рекомендуется в учетную политику для целей налогового учета, внести следующие пункты.
ü Для расчета налога на добавленную стоимость:
1. Раздельный учет НДС по расходам, относящимся к экспортным операциям, ведется с использование счета 19.7 «Экспортный НДС».
2. Сумма входного НДС по экспортным товарам определяется отдельно по каждой экспортной отгрузке.
. НДС должен быть уплачен в бюджет не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.
. Датой определения налоговой базы по НДС при осуществлении экспортных операций является последний день месяца, в котором собран пакет документов для подтверждения права применять ставку НДС 0%.
. Для правильного формирования налогового вычета НДС по приобретенным ценностям:
* вычет в части товаров, облагаемых по ставке 0%, производится
в отчетном периоде, в котором подтверждено право применения ставки 0% при
вывозе товаров с территории РФ;
* вычет в части товаров, реализуемых по ставкам 10 и 18%, производится в отчетном периоде, в котором материальные ценности, приобретенные для их производства, приняты к учету;
* вычет в части товаров, не облагаемых НДС, не производится. Суммы НДС по приобретенным ценностям для производства необлагаемых НДС товаров относятся на издержки производства (предварительно эти суммы могут быть учтены в стоимости материальных ценностей).
6. При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
ü Для расчета налога на прибыль:
1. Оценка доходов, выраженных в иностранной валюте по курсу Банка России на дату признания доходов;
2. Датой получения дохода от продажи экспортной продукции является дата отгрузки;
3. Датой реализации продукции (товаров,
работ, услуг) считается дата отгрузки продукции покупателям (выполнения работ,
оказания услуг)
и предъявления покупателю расчетных документов;
4. Для внереализационных доходов датой получения дохода служит:
* последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
* дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.
5. Датой признания расходов, выраженных в иностранной валюте, по курсу Банка России является дата перехода права собственности;
6. Порядок признания курсовых разниц на дату совершения операции в иностранной валюте и на последний календарный день текущего месяца.
Таким образом, применение рекомендованной учетной политики для целей налогового учета позволит сформировать достоверные показатели финансово-хозяйственной деятельности, указываемые в налоговых декларациях в части экспортно-импортных операций, что позволит в будущем избегать налоговых рисков и составления уточненных деклараций. Обеспечение данной рекомендации поручить заместителю главного бухгалтера по налоговому учету.
Таким образом, характеризуя организацию налогового учета в ООО "Кондитерский дом Букурия" выявлены факторы налогового риска внешние и внутренние.
К внешним факторам риска относятся: изменения налогового законодательства и правоприменительной практики; изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности.
В качестве ключевых «внутренних» факторов риска отмечены: недостаточность ресурсов налоговых департаментов компаний; недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций; недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках органов корпоративного управления компаний; отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций компаний [53].
В целях обеспечения эффективного управления налоговыми рисками, рекомендуется на заместителя главного бухгалтера по налоговому учету возложить обязанности по начислению налогов, консультированию по налоговым вопросам, взаимодействию с налоговыми органами, внесению изменений в учетную политику для целей налогового учета, подачи исправительных деклараций, получения разъяснений консультантов и налоговых органов, Министерства финансов РФ по отдельным вопросам.
Размер налоговых обязательств значительно влияет как на объем чистой прибыли, так и на денежные потоки компании. Поэтому эффективное управление налоговыми рисками и обязательствами в соответствии с международными стандартами может стать одним из существенных источников повышения эффективности бизнеса и дополнительной ликвидности, которые так необходимы сегодня организации в условиях кризиса, что даст определенное преимущество.
Чтобы реально представлять финансовое положение дел организации, независимо от формы собственности, необходимо иметь достоверные данные обо всем имуществе, находящемся в распоряжении данной организации: сколько его, в каком оно находится состоянии, правильно ли было оценено.
Инструментом сопоставления фактических данных с данными бухгалтерского учета является инвентаризация - определенная последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности.
Задачи, этапы и объекты проведения инвентаризации представлены на схеме в Приложении 7.
По результатам проведения годовой инвентаризации остатков товаров на складе в ООО "Кондитерский дом Букурия" выявлены излишки спецодежды (перчатки) - 14 пар (рыночная стоимость одной пары - 106 руб.), но не была установлена недостача: маски на сумму 7517 руб., перчатки- 8780 руб., насадки для оборудования - 15 930 руб. От материально-ответственных лиц, соответственно не были получены соответствующие объяснения по недостаче. Но причинами недостачи материалов и товаров хотя и была признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей, но как выяснилось акт ревизии не был подписан материально-ответственным лицом и инвентаризация проводилась с нарушением, так как один из членов комиссии находился в это время в служебной командировке. В последствии оба работника признали свою вину и согласились возместить убытки. По недостаче насадок для оборудования виновные не установлены, поэтому их стоимость была списана на финансовые результаты.
В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации были сделаны следующие записи:
Д41 К91-1 - 1484 руб. (106 руб./пара х 14 пар) - оприходованы излишки перчаток;
Д94 К10 - 7517 руб. - отражена стоимость недостающих масок;
Д94 К41 - 8780 руб. - отражена стоимость недостачи перчаток;
Д94 К41 - 15 930 руб. - отражена стоимость недостающих насадок для оборудования.
Налоговые инспекторы обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости списываемых объектов основных средств (мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, облагаемых НДС). Законодательством РФ в главе 21 НК РФ таких норм не установлено. Следование требованиям сотрудников налоговых органов приводит к дополнительным записям:
Д94 К68 субсчет «Расчеты по НДС» - 2933,46 руб. ((7517 руб. +8780 руб.) х 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим товарам;
Д94 К68 субсчет «Расчеты по НДС» - 797,94 руб. (4433 руб. х 18%) - восстановлен НДС в части остаточной стоимости пришедшего в негодность объекта (при приобретении объекта ставка НДС была 18%, поэтому её использует при исчислении восстанавливаемой сумма налога);
Д91-2 К94 - 15 930 руб. - списана сумма недостачи насадок для оборудования;
Д73 К94 - 19 230,46 руб. (7517 руб. + 8780 + 2933,46.) - начислена задолженность работников по недостаче товаров.
Удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ - общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %.
В налоговом учете при исчислении облагаемой прибыли сумма недостачи насадок для оборудования - 15 930 руб. не будет учтена в расходах. Законодательством позволено учитывать во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, только если факт их отсутствия подтвержден уполномоченными органами государственной власти (подп.5 п.2 ст.265 НК РФ). Эта величина признается постоянной разницей, так как она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов [9].
Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 3186,00 руб. (15 930 руб. х 20%). Для этого в бухгалтерском учете производится следующая запись: Д99 К68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 3186,00 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в связи со списанием на финансовые результаты недостачи готовой продукции.
При составлении сличительных ведомостей по МПЗ рекомендуется учесть пересортицу и потери в пределах норм естественной убыли.
В налоговом учете суммы оприходованных излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (п.20 ст.250 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам.
Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.13 и 20 части второй ст.250 НК РФ (п.2 ст.254 НК РФ).
В ходе проверки состояния активов и обязательств в ООО "Кондитерский дом Букурия" было выявлено, что инвентаризация за 2011 проводилась с нарушением установленных правил: