Проведенное исследование ограниченных вещных прав на землю как объекта бухгалтерского учета показало отсутствие однозначного методологического подхода к их отражению в учете и отчетности. Анализ сущности ограниченных вещных прав на земельные участки в Республике Беларусь, Российской Федерации, Австрии, Франции, Германии, Швейцарии, Венгрии, Хорватии позволил разработать теоретические особенности их учета на основании критерия участия ограниченных вещных прав на земельные участки в гражданском обороте (возможности отчуждения, залога, внесения в качестве вклада в уставные капиталы и пр.).
В рамках научно обоснованной необходимости выделения улучшений земельного участка в качестве специального объекта бухгалтерского учета в диссертации теоретически обоснованы их сущность, состав и классификация для целей учета и отчетности, включающих капитальные строения (здания, сооружения) и объекты благоустройства (объекты инвентарного характера, искусственные природные объекты, объекты неинвентарного характера).
При этом предложены следующие определения улучшений земельного участка и их составляющих:
· улучшения земельного участка -- капитальные затраты по обустройству территории и доведению ее до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью;
· объекты благоустройства -- завершенные капитальные затраты по обустройству территории и доведению ее до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью, за исключением капитальных строений, подлежащих государственной регистрации в Едином государственном регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним;
· объекты инвентарного характера -- капитальные затраты инвентарного характера (связанные со строительством объектов) по подготовке земельного участка до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью, за исключением капитальных строений, подлежащих государственной регистрации в Едином государственном регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним;
· искусственные природные объекты -- природные объекты, являющиеся результатом деятельности человека по преобразованию земельного участка для целей его использования;
· объекты неинвентарного характера -- капитальные расходы по улучшению земель и прочие расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством объектов) по подготовке земельного участка до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью.
Разработанные сущность, состав и классификация улучшений земельных участков являются основой построения их аналитического и синтетического учета.
В третьей главе «Формирование стоимости земли и ее использования в учете и отчетности субъектов хозяйствования в контексте современной теории ренты» в ходе проведенного исследования было установлено, что земельный участок может одновременно выполнять функции объекта основных средств и функции объекта инвестиционной недвижимости, в силу того что стоимость земли постоянно растет. Это позволило обосновать специфику восстановительной стоимости земли в учете и отчетности организаций, включающей первоначальную стоимость, инвестиционный (рентный) и инфляционный прирост стоимости земельного участка.
В результате рекомендовано обязательное проведение переоценки земельных участков с привлечением профессиональных оценщиков и разработана методика отражения результатов переоценки по выбывающим земельным участкам, суть которой заключается в раздельном учете инвестиционного и инфляционного прироста стоимости земельного участка при его отчуждении. Прирост стоимости земли как объекта инвестиционной недвижимости, на наш взгляд, является рентой земельного собственника, финансовым результатом, который может быть определен при реализации объекта, и эта сумма должна подлежать обложению налогом на прибыль.
Учитывая специфику земельного участка (может иметь как бесконечную длительность хозяйственного оборота, так и ограниченный срок службы, в связи с тем что срок существования участка будет считаться завершенным при изменении его границ, следовательно, будет иметь место возникновение нового земельного участка с момента государственной регистрации последнего), обоснована методика формирования достоверной первоначальной стоимости собственных земельных участков с учетом стоимости мероприятий по благоустройству территории, результаты которых существуют на протяжении неограниченного интервала времени либо не менее срока существования земельного участка, позволяющая исключить существующее в настоящее время искажение стоимости других объектов бухгалтерского учета (например, объектов строительства), получать объективную информацию о стоимости земли как пространственно-операционного базиса размещения организаций, формировать достоверные показатели об имущественном и финансовом состоянии субъектов хозяйствования, будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности.
Рост внимания мирового сообщества к экологическому императиву устойчивого развития предопределил необходимость разработки методики определения экологической и антиэкологической земельной ренты, имеющей особое научное и практическое значение с позиции макроэкономики для расчетов индикаторов экологически устойчивого развития страны.
Одновременно создание стимулирующего экономического механизма неистощимого рационального природопользования с целью нейтрализации внутренних источников угроз национальной безопасности в экологической сфере требует адекватного формирования информации о системной взаимосвязи ресурсов природной среды и результатов экономики как на уровне государства в рамках системы национальных счетов, так и на уровне отдельной организации в системе бухгалтерского учета.
В результате проведенного исследования разработана методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты в рамках построения системы эколого-экономического учета на уровне организации.
Суть предлагаемой методики заключается в систематическом определении экологической и антиэкологической земельной ренты на основе данных локального мониторинга.
В связи с тем что при проведении мониторинга по одним характеристикам земельного участка может происходить улучшение (стоимостным выражением которого является экологическая земельная рента 2 расширенная Rэр), а по другим -- ухудшение (стоимостным выражением которого является антиэкологическая земельная рента Rаэ), обобщающим показателем, на наш взгляд, будет являться суммарный эколого-экономический результат землепользования (Еф), который предлагаем определять следующим образом:
Еф = Rэр - Rаэ. (1)
Исходя из научно обоснованной в первой главе экономической сущности антиэкологической земельной ренты ее обратным выражением является эколого-экономический ущерб.
В этой связи за основу определения антиэкологической земельной ренты предлагаем взять действующую методику исчисления размера возмещения вреда, причиненного окружающей среде, разработанную Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь и утвержденную постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.07.2008 г. № 1042 в редакции постановления Совета Министров от 31.12.2010 г. № 1940 (далее -- Постановление № 1042), которая учитывает виды (загрязнение земель химическими и иными веществами, водная и ветровая эрозия, ухудшение культур технического состояния сельскохозяйственных земель и др.), показатели (превышение норматива предельно допустимой или ориентировочно допустимой концентрации химических и иных веществ, уменьшение мощности плодородного (гумусированного) слоя почвы и др.) и степень (низкая, средняя, высокая, очень высокая) деградации.
Проведенное исследование позволило выявить, что разрабатываемые в настоящее время в нормативных документах и специальной экономической литературе методики нацелены на выявление и определение величины экологического вреда.
Вместе с тем эффективная система природопользования должна выполнять не только фискальную, но и стимулирующую функции. С точки зрения научно обоснованного ранее принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства должен оцениваться вклад каждой организации не только отрицательный, но и положительный, поэтому определение величины экологической земельной ренты 2 расширенной имеет особую актуальность и практическую значимость.
Опираясь на действующую в Республике Беларусь методику исчисления размера возмещения вреда, причиненного окружающей среде, основанную на выявлении и стоимостной оценке ухудшений показателей состояния земли, представляется целесообразным дополнить указанную методику расчетом показателей улучшения, принимая за основу разработанные Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь виды, показатели деградации и интервалы их значений. Предлагаемая методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты представлена в таблице 2.
Учет экологической и антиэкологической ренты дает возможность не только учесть экологические нарушения и вычесть вызванные ими потери: как из финансовых результатов организации (уровень микроэкономики), так и из ВВП, валовых внутренних накоплений, чистого внутреннего продукта и других показателей (уровень макроэкономики), но и отразить расширенное воспроизводство природного капитала.
Таблица 2 -- Предлагаемая методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты
|
Методика определения величины антиэкологической земельной ренты |
Методика определения величины экологической земельной ренты 2 расширенной |
|
|
, (2) где Rаэ -- величина антиэкологической земельной ренты, рублей; Ui -- величина эколого-экономического вреда по i-му виду деградации, рублей; n -- количество видов деградации |
, (6) где Rэр -- величина экологической земельной ренты 2 расширенной, рублей; Пi -- величина эколого-экономического прироста по i-му виду улучшения, рублей; n -- количество видов улучшения |
|
|
Величину эколого-экономического вреда (Ui) предлагаем определять по действующей методике определения эколого-экономического вреда по i-му виду деградации, разработанной Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь и утвержденной Постановлением № 1042 |
Величину эколого-экономического прироста (Пi) предлагаем определять по аналогии с действующей методикой определения эколого-экономического вреда (формулы 3, 4, 5), но по показателям, характеризующим не деградацию, а улучшение земельного участка |
|
|
Ui = max(U1i; U2i), (3) где U1i -- величина эколого-экономического вреда по первому варианту расчета; U2i -- величина эколого-экономического вреда по второму варианту расчета |
Пi = mах(П1i; П2i), (7) где П1i -- величина эколого-экономического улучшения по первому варианту расчета; П2i -- величина эколого-экономического улучшения по второму варианту расчета |
|
|
Методика определения величины антиэкологической земельной ренты |
Методика определения величины экологической земельной ренты 2 расширенной |
|
|
U1i = T·Pi·Ku·B, (4) где T -- таксы в базовых величинах за один квадратный метр, гектар; Pi -- количественный показатель площади деградированных земель (включая почвы) соответственно в квадратных метрах, гектарах; Ku -- коэффициенты в зависимости от удаленности от городской черты земельного участка, функционального назначения земель и пр.; B -- значение базовой величины, установленное на дату составления акта об установлении факта причинения вреда окружающей среде, в белорусских рублях |
П1i = T·Si·Ku·B, (8) где Si -- количественный показатель площади улучшенных земель (включая почвы), в квадратных метрах, гектарах |
|
|
U2i = С·Kn, (5) где С -- кадастровая стоимость земельного участка по материалам кадастровой оценки; Kn -- соответствующие коэффициенты: при низкой степени деградации этих земель -- 0,25; средней -- 0,5; высокой -- 0,75; очень высокой -- 1 |
П2i = С·Kу, (9) где Kу -- соответствующие коэффициенты: при низкой степени улучшения этих земель -- 0,25; средней -- 0,5; высокой -- 0,75; очень высокой -- 1 |
Если экономическое развитие не только не вызывает экологических нарушений, но и улучшает состояние окружающей среды, то отрицательные величины экологических нарушений меняются на положительные показатели, отражающие прирост природного капитала в смысле оздоровления окружающей природной среды.
В бухгалтерском учете выражение эколого-экономического результата землепользования, определяемого на основе экологической и антиэкологической земельной ренты, предлагаем отражать в активе баланса как экологическое истощение либо экологическое улучшение по счету «Земельный участок».
Исходя из принципа двойственности в пассиве баланса выражением эколого-экономического результата землепользования, на наш взгляд, должен служить добавочный экологический (антиэкологический) капитал, который предлагаем отражать на одноименном счете «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал».
Предлагаемая методика учета экологической и антиэкологической земельной ренты с отражением в балансе организации эколого-экономического результата землепользования обеспечит практическую реализацию научно обоснованного принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства; будет способствовать решению проблемы асимметричности информации субъектов хозяйствования в части экологических аспектов землепользования, обеспечению устойчивого природопользования, поддержанию экологических функций почв и реализации мер по борьбе с их деградацией и загрязнением; будет являться стимулирующим экономическим механизмом для обеспечения неистощимого рационального использования и охраны земель в условиях развития земельных отношений.
Апробация данной методики на примере крупнейшего нефтеперерабатывающего предприятия ОАО «Нафтан» показала, что в результате проведения целенаправленных мероприятий за период с 2007 по 2010 г. по улучшению качественного состояния земель предприятия (мероприятий производственного и организационного характера, связанных с модернизацией технологических процессов переработки нефти, повышением культуры производства, внедрением системы управления окружающей средой производства и отгрузки нефтепродуктов, промышленных газов, прочих органических химических веществ, прочих неорганических химических веществ в соответствии с требованиями СТБ ИСО 14001--2005) накопленный за время существования организации (52 года) показатель антиэкологического капитала снизился практически вдвое (на 72 163 344 820 рублей).