Во второй главе «Развитие теории бухгалтерского учета земли и земельной ренты» разработаны методологические компоненты научной теории как формы научного поиска и развития знания. Первыми методологическими компонентами теории выступают существующие методологические проблемы, посредством которых фиксируется достигнутый уровень изученности объекта и определяется направление дальнейших исследований, а также система научных принципов, представляющих собой исходное положение какой-либо теории.
На основании проведенного исследования был выявлен ряд нерешенных методологических проблем учета земли и земельной ренты, заключающихся в отсутствии:
1) теории бухгалтерского учета земельной ренты;
2) методики оценки экологической и антиэкологической земельной ренты как экологического результата землепользования и их отражения в системе бухгалтерского учета с целью устранения асимметричности информации в части экологических аспектов землепользования и определения системной взаимосвязи вклада отдельной организации в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства;
3) методики определения и учета социальной земельной ренты для формирования платежей за пользование землей с учетом ее социальной полезности;
4) целостной системы бухгалтерского учета земельных участков, обеспечивающей получение данных о наличии, движении, использовании, смене правового статуса земельных участков с целью формирования достоверной информации об имущественном положении организации, полученных доходах и понесенных расходах;
5) методики учета сумм дооценки земельного участка в зависимости от источника прироста его стоимости (инфляционного и (или) рентного (инвестиционного) с целью формирования достоверного финансового результата при отчуждении земельного участка.
Выявленные в ходе исследования методологические проблемы бухгалтерского учета земли и земельной ренты позволили разработать в рамках междисциплинарного синтеза научного знания систему новых специфических методологических принципов бухгалтерского учета:
1) отражения земельной ренты как объекта бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала;
2) прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства;
3) формирования платежей за пользование земельными участками с учетом социальной полезности земли;
4) структурной целостности объекта недвижимости как совокупности объектов учета (земельный участок, капитальные строения (здания, сооружения), объекты благоустройства), выделяемых по критерию однородности группировки экономической информации;
5) раздельного отражения инвестиционного и инфляционного прироста стоимости земельного участка при его отчуждении.
Установлено, что разработка целостной системы бухгалтерского учета земли требует выделения помимо земельного участка дополнительных объектов учета: ограниченные вещные права на земельный участок, улучшения земельных участков, а также впервые научно обоснованного объекта бухгалтерского учета -- земельной ренты. Развитие теории учета в направлении включения в существующую систему новых объектов наблюдения, в частности земельной ренты, позволило обосновать дифференциальную, экологическую и социальную ренту как объект бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала в соответствии с первым предлагаемым методологическим принципом (рисунок 1).
Так, в соответствии с теорией ренты земельный собственник, определяя величину платы за землю, возмещает себе дифференциальную ренту 1. Дифференциальную ренту 2 присваивает пользователь земли в течение срока использования, по окончании которого рента 2 модифицируется в ренту 1.
Рисунок 1 -- Трансформация земельной ренты в объект бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала
На основании проведенного исследования предлагается следующий порядок бухгалтерского учета дифференциальной земельной ренты:
· для собственника земли, предоставляющего ограниченные вещные права на нее другим субъектам хозяйствования, дифференциальная земельная рента 1 должна учитываться как доход от использования инвестиционной недвижимости, который может быть получен как доход от прироста стоимости земельного участка либо от сдачи земельного участка в аренду;
· для пользователя земли, осуществляющего на ней хозяйствование, дифференциальная земельная рента 1, представляющая собой плату за используемый экономический ресурс -- землю, должна учитываться как издержки производства (обращения); дифференциальная земельная рента 2, выступающая стимулом хозяйствования на земле и представляющая собой добавочную прибыль, получаемую от дополнительного инвестирования на земельном участке, учитывается в составе финансового результата организации за отчетный период;
· для собственника земли, осуществляющего на ней хозяйствование, дифференциальная земельная рента 1 в размере сельскохозяйственной дифференциальной ренты (определяемой исходя из качества сельскохозяйственных земель прилегающих территорий специализированными государственными учреждениями, осуществляющими кадастровую оценку сельскохозяйственных земель) одновременно должна отражаться как доход и издержки. В случае интенсивного ведения хозяйства, дополнительных вложений капитала в один и тот же земельный участок, вследствие чего улучшается плодородие почвы, снижаются издержки производства, сокращаются транспортные затраты, возникает дифференциальная земельная рента 2, которая учитывается в составе финансового результата организации за отчетный период.
Социальная земельная рента, представляющая собой избыточный доход, возникающий в результате необоснованного присвоения субъектами хозяйствования социальной полезности земли, принадлежит обществу и должна изыматься в бюджет через соответствующие финансовые механизмы для перераспределения. В соответствии с Кодексом Республики Беларусь о земле формами платы за пользование земельными участками являются земельный налог или арендная плата, которые в бухгалтерском учете отражаются как затраты на осуществление определенного вида деятельности. В связи с этим у субъектов хозяйствования социальная земельная рента может быть изъята в бюджет либо через земельный налог, либо через арендную плату (в случае если земельный участок арендован у государства) и как объект бухгалтерского учета, соответственно, выступает в составе затрат организации.
Экологическая земельная рента 1, представляющая экономическую ценность разнокачественных по экологическим характеристикам земельных участков, является составной частью дифференциальной земельной ренты 1 (по плодородию и местоположению). Следовательно, они представляют собой единый объект бухгалтерского учета (см. рисунок 1).
Экологическую ренту 2, так же как и дифференциальную ренту 2, присваивает пользователь земли в течение срока использования земельного участка.
Экологическая земельная рента 2 носит воспроизводственный характер и делится на простую и расширенную. Экологическая земельная рента 2 простая, как отмечалось ранее, представляет собой прибыль от сохранения экологических характеристик земельного участка. Однако она носит вероятностный характер как прибыль от предотвращенного уменьшения стоимости земельного участка вследствие ухудшения его экологических характеристик. По нашему мнению, экологическая земельная рента 2 простая не может быть признана объектом бухгалтерского учета. Так, констатация стоимости земельного участка при существующем экологическом состоянии фиксируется при принятии данного земельного участка к бухгалтерскому учету. Экологическая земельная рента 2 простая отражает отсутствие изменений указанного экологического состояния в ходе хозяйственной деятельности, таким образом отсутствуют и факты хозяйственной жизни.
Наиболее интересным объектом бухгалтерского учета, на наш взгляд, выступают экологическая земельная рента 2 расширенная и антиэкологическая земельная рента, так как они отражают экологическое улучшение или экологический износ (истощение) земельного участка, а следовательно, не только формируют достоверную информацию об экологических результатах землепользования организации, но и являются основой для макроэкономических расчетов индикаторов экологически устойчивого развития страны (чистого внутреннего продукта, индекса адаптированных чистых сбережений и др.).
Экологическая земельная рента 2 расширенная является стоимостным показателем экологического улучшения земельного участка за счет совершенствования его экологических характеристик в результате хозяйствования и соответствующего изменения стоимости объекта недвижимости. Вместе с тем как прибыль от изменения стоимости объекта недвижимости она может быть получена лишь при реализации земельного участка, что оказывает непосредственное влияние на порядок ее отражения в бухгалтерском учете. При этом экологическая земельная рента 2 расширенная в момент реализации земельного участка должна отражаться сразу как чистая прибыль, что является элементом стимулирующего экономического механизма неистощимого рационального природопользования с целью нейтрализации внутренних источников угроз национальной безопасности в экологической сфере (см. рисунок 1).
Экологическая земельная рента 2 (как простая, так и расширенная) при хищническом хозяйствовании на земле вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования может модифицироваться в антиэкологическую ренту, которая как объект бухгалтерского учета представляет собой экологический износ (истощение) земельного участка и влечет уменьшение стоимости объекта недвижимости (см. рисунок 1). Сверхприбыль, полученная вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования, в размере экологического износа (истощения) земельного участка должна при его реализации или другом выбытии возмещаться государству или другому собственнику за счет чистой прибыли субъекта хозяйствования, осуществлявшего антиэкологическое землепользование.
Следующим этапом исследования явилось рассмотрение таких объектов учета, как земельный участок, ограниченные вещные права на земельный участок, улучшения земельных участков. Реализация научно обоснованного принципа структурной целостности объекта недвижимости как совокупности указанных объектов учета, выделяемых по критерию однородности группировки экономической информации, потребовала развития теории бухгалтерского учета в части выявления их экономической сущности и методологических особенностей отражения в бухгалтерском учете и отчетности.
Проведенное в диссертации исследование земельных участков как объектов бухгалтерского учета позволило выявить их значительную специфику как особого природного и имущественного объекта и обосновать невозможность объединения на одном синтетическом счете учетной информации о земельных участках и других объектах основных средств, поскольку это не соответствует экономической сущности бухгалтерского счета, предназначенного для группировки однородной экономической информации. В результате рекомендована четырехзначная кодировка плана счетов бухгалтерского учета организаций Республики Беларусь, где первая цифра означает класс счетов, вторая -- группу счетов, третья и четвертая -- синтетический счет, в рамках которого разработан раздел класса счетов 0 «Долгосрочные активы», содержащий систему синтетических счетов, в том числе для учета операций с земельными участками и объектами улучшений в соответствии с их экономической сущностью.
В диссертации с учетом специфики земли как важнейшего экологического ресурса любой нации, как обязательного пространственно-операционного базиса размещения субъектов хозяйствования, основного средства производства в сельском хозяйстве, особого имущественного объекта, на который не распространяется абсолютное право собственности, обоснована необходимость при отражении земельных участков как объектов бухгалтерского учета исходить из положений динамической теории учета и отражать все земельные участки в балансе организации вне зависимости от формы юридического контроля над ними (наличия права собственности). При этом земельные участки на праве аренды, постоянного или временного пользования рекомендовано отражать в кадастровой оценке на отдельном синтетическом счете «Земельные участки», субсчет «Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности» в составе группы счетов «Основные средства».
Обосновано, что в пассиве баланса в качестве источника таких средств предприятия выступает привлеченный природный капитал, который предлагается отражать на одноименном счете, где будет обобщаться информация о величине привлеченного природного капитала на правах аренды, постоянного или временного пользования.
Отражение в балансе организации земельных участков (как принадлежащих организации на праве собственности, так и используемых на правах аренды, постоянного или временного пользования) является важным элементом формирования целостной ноосферной системы бухгалтерского учета земли, ориентированной на воспроизводство и устойчивое использование земельных ресурсов, а также реализацию научно обоснованного принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства.