Статья: Интеграция методов управленческого учета в системе функционального учета затрат

С этих позиций функция МВЗ отражает плановую функцию затрат, которая на сегодняшний день (что представляется вполне допустимым на современном этапе развития управленческого учета) смешивается с фактической функцией затрат. Однако в перспективе в управленческой отчетности затраты, связанные с объектами, смогут быть разделены по критерию фактической связи и критерию плановой связи. Тогда учет затрат по фактической функции может быть сведен к расчету себестоимости его результатов (эффектов): т.е. функциональная идентификация затрат может происходить только по дебету активного счета. Если затраты не отнесены ни к одной из последующих функций и списываются на расходы периода, то кредитуется лишь их предыдущая функция и новой функциональной идентификации не происходит. В качестве подобного примера можно рассмотреть трату электроэнергии из-за невыключенного оборудования в Я&Б отделе во время отпуска сотрудников. Суть примера: вначале предприятие направило определенную часть своего капитала на приобретение электроэнергии (возникшие затраты были идентифицированы по функциональной области «энергетика»). Однако далее энергия была затрачена впустую, а не трансформировалась в результаты работы R&D отдела (т.е. оборотов из функциональной области «энергетика» в функциональную область «исследования и разработки», которая должна была бы прямо или опосредованно фигурировать в проводке -- в качестве отдельного дебетового счета или в субконто дебетового счета: например, R&D департамент мог бы быть указан в разрезе «ЦФО Дт» -- не произошло). При этом между отраслями, между отделами внутри фирмы или даже внутри одного МВЗ теоретически могут возникать циклы из одних и тех же функций, которые могут быть отображены в симметричной матрице (привычной формой которой на уровне экономики страны является межотраслевой баланс). Развитие такой методики связано с современными достижениями в применении матричного подхода в различных видах учета [20-23]. Если ранее составление интерфункциональной модели «затраты-выпуск» на уровне предприятия обычно сводилось к моделированию отношений между департаментами, то теоретически в будущем оно могло бы строиться непосредственно между ресурсами, т.е. результатами каждой из функций.

По нашему мнению, полный переход к процессным (ресурсным) распределениям затрат по фактической функции в ближайшей перспективе не представляется реализуемым, поскольку с ним связан ряд сложных вопросов. Например, когда профильное структурное подразделение разово выполняет нетипичную для себя функцию, может быть рационально распределять на нее лишь переменные расходы как наиболее релевантные выполняемым действиям.

Отдельный вопрос представляет функциональный учет активов, если он ведется не только затратным способом. Например, результаты разработок, оцененные по их себестоимости и постепенно переносимые на производство, представляют составную часть гудвилла организации, и в его составе могут быть оценены в активе бухгалтерского баланса значительно дороже. В таком случае у полученного ресурса возникает сразу две стоимости: себестоимость получения и рыночная стоимость, каждая из которых может применяться для списания на последующие функциональные области, где будет использоваться этот ресурс. И наоборот, расхождение в оценке может возникнуть, если результаты разработок не будут достаточно высоко оценены рынком: в таком случае в финансовом учете часть их стоимости сверх рыночной может быть списана на расходы без дальнейшей капитализации. Однако в управленческом учете после этого будет невозможно рассчитать полную абсорбированную стоимость создания продукта по методологии LCC. Единственным вариантом решения этого вопроса на сегодняшний день является параллельный забалансовый учет себестоимости действующих эффектов: в этом случае себестоимость таких эффектов в одной версии списывается на финансовый результат периода сразу, во второй -- постепенно включается в себестоимость реализованной продукции, уменьшая финансовые результаты периодов реализации. Однако проблема оказывается сложнее, если нематериальные эффекты многократно участвуют в дальнейшем внутреннем обороте. В этом случае при каждом перенесении стоимости ресурса на другой ресурс (другую функцию) внутри предприятия возникает новое расхождение с балансовым учетом.

Кроме того, при обслуживании оборота ресурсов на предприятии возникают издержки, которые не увеличивают их ценность (например, связанные с их транспортировкой, регистрацией и т.п.). С одной стороны, продолжать последовательно перераспределять эти издержки при использовании ресурсов важно, поскольку исключение их из распределения на любом этапе повлечет недооценку стоимости следующих этапов, но, с другой стороны, эти затраты могут значительно превышать капитализируемую стоимость ресурса. В подобной ситуации учет затрат исходя из наименьшей (текущей или исторической) стоимости после момента переоценки представляется более корректным. Тем не менее сохраняется возможная необходимость поддержания множества альтернативных вариантов стоимости, что соответствует как тенденции развития ресурсного учета, так и теории полиоценки, развивающейся сегодня в бухгалтерском учете и в интегрированной отчетности [24].

ВЫВОДЫ

Функциональный учет представляет синтетический подход, не предлагающий новых объектов первичного учета затрат в сравнении с широко применяемыми методиками поэлементной, постатейной, организационно-структурной, проектной группировок, а также пооперационного распределения на основе Activity-Based Costing и ресурсных калькуляций RCA и LCC. Сегодня функциональный учет может быть построен путем интеграции различных подходов. Детальность его будет зависеть от сложности и структуры их комбинации. Комбинация методов может быть различной -- от группировки затрат только по местам затрат и статьям (как наиболее простых в использовании классификаторов) до сквозного межресурсного/межпроцессного учета, где каждый эффект представлен в виде цикла своего существования (от идеи создания или покупки до окончания использования или продажи) на предприятии. Тем не менее с практической точки зрения ныне представляется рациональным ограниченное применение LCC (т.е. только для стратегически значимых проектов как проекты внедрения ERP-систем и новых технологий производства) и применение промежуточных группировок по МВЗ, в том числе в рамках существующих систем многоуровневого распределения затрат -- таких, как GPK. Потоки стоимости между функциями могут моделироваться в симметричной матрице функциональных областей, каждая из которых состоит из различных объектов учета: ресурсы, МВЗ, операции и проекты; однако при этом важно исключать внутренние обороты (чтобы избежать двойного или даже многократного учета движений между объектами внутри одной функции). В будущем функциональный учет может быть развит за счет: усиления роли LCC; разделения затрат, связываемых с функциями на основе различных критериев (идентификация затрат по плановой и по фактической функции); использования множественных различных оценок стоимости одних и тех же объектов путем аналитических расчетов на основе метода «полиоценки».

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

1. Саранцева Е. Г., Давыдова В. В. Инновационная деятельность как объект управленческого учета. Международный бухгалтерский учет. 2012;(24):23-29.

2. Fertie J., Freathy P., Tan E.-L. Logistics costing techniques and their application to a Singaporean wholesaler. A Leading Journal of Supply Chain Management. 2001;(4):117-131.

3. Панахов А. У. Исчисление затрат организации по промежуточной функции (на примере IT-функции). Международный бухгалтерский учет. 2017;(21):1224-1242.

4. Ларионов А. Д. Нормативный метод учета. Сущность, опыт и проблемы внедрения. СПб.: СДНТП; 1986. 24 с.

5. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-driven activity-based costing. Harvard Business Review. 2004;(11):131-

6. Polejewski Sh. A. German cost accounting vs. activity-based costing. Saint Paul, Minnesota: University of St. Thomas; 2009. 8 p.

7. Shenghua O., Dong Y. The application of resource consumption accounting in cost management of manufacturing engineering project. University Park, PA, USA: Pennsylvania State University; 2011. 5 p.

8. Chen X., Koebel B. M. Fixed cost, variable cost, markups and returns to scale. Annals of Economics and Statistics. 2017;(127):61-94.

9. Okano K. Life cycle costing -- an approach to life cycle cost management: A consideration from historical development. Asia Pacific Management Review. 2001;(6):317-341.

10. Zehetner K., Eschenbach S. Closing the Gap between U.S. and German Managerial Accounting. Humanities and Social Sciences Review. 2017;(07):461-473.

11. Shannon L. Charles, Hansen D. R. An evaluation of activity-based costing and functional-based costing: A game-theoretic approach. International Journal of Production Economics. 2008;(113):282-296.

12. Беленов О. Н., Булгакова С. В. Учетно-аналитическое обеспечение маркетинговой деятельности экономического субъекта. Экономический анализ: теория и практика. 2015;(412):24-34.

13. Hardesty S. D., Leff P. Determining marketing costs and returns in alternative marketing channels. Oakland, CA: University of California; 2016. 124 p.

14. Kivinen P., Lukka A. Logistics cost structure and performance in the new concept. Lappeenranta, Finland: Lappeenranta University of Technology; 2004. 97 p.

15. Krajnc J., Logozar K., Korosec B. Activity-based management of logistic costs in a manufacturing company: A case of increased visibility of logistic costs in a slovenian paper manufacturing company. Promet -- Traffic & Transportation. 2012;(24):15-24.

16. Shivangi Shekhar, Umesh Kumar. Review of various software cost estimation techniques. International Journal of Computer Applications. 2016;(141):31-34.

17. Stead H. The costs of technological innovation Author links open overlay panel. Research Policy. 1976;(5):2-9.

18. Weber J. A. Managing the marketing budget in a cost-constrained environment. Industrial Marketing Management. 2002;(31):705-717.

19. West D., Prendergast G. Advertising and promotions budgeting and the role of risk. European Journal of Marketing. 2009;(43):1457-1476.

20. Leontief W. Input-output economics. Oxford: Oxford University Press; 1986. 436 p.

21. Мельник М. В., Поздеев В. Л. Теория экономического анализа. М.: Юрайт; 2014. 261 с.

22. Кольвах О. И., Сбитнева С. А. Матричная модель финансового учета и прогнозирование на ее основе. Аудит и финансовый анализ. 2013;(2):133-145.

23. Lenzen M., Lundie S. Constructing enterprise input-output tables -- a case study of New Zealand dairy products. Journal of Economic Structures. 2012;(6):2-15.

24. Ульянова Н. В. Полиоценка нефинансовых оборотных активов при процессном управлении. Аудит. 2015;(12):9-12.

REFERENCES

1. Sarantseva E. G., Davydova V. V. Innovative activity as a management accounting object. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting. 2012;(24):23-29. (In Russ.).

2. Fertie J., Freathy P., Tan E.-L. Logistics costing techniques and their application to a Singaporean wholesaler. A Leading Journal of Supply Chain Management. 2001;(4):117-131.

3. Panakhov A. U. Intermediate function costing (the IT function case). Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting. 2017;(21):1224-1242. (In Russ.).

4. Larionov A. D. Normative accounting method. Essence, experience and implementation problems. St. Petersburg: SDNTP; 1986. 24 p. (In Russ.).

5. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-driven activity-based costing. Harvard Business Review. 2004;(11):131-138.

6. Polejewski Sh. A. German cost accounting vs. activity-based costing. Saint Paul, Minnesota: University of St. Thomas; 2009. 8 p.

7. Shenghua O., Dong Y. The application of resource consumption accounting in cost management of manufacturing engineering project. University Park, PA, USA: Pennsylvania State University; 2011. 5 p.

8. Chen X., Koebel B. M. Fixed cost, variable cost, markups and returns to scale. Annals of Economics and Statistics. 2017;(127):61-94.

9. Okano K. Life cycle costing -- an approach to life cycle cost management: A consideration from historical development. Asia Pacific Management Review. 2001;(6):317-341.

10. Zehetner K., Eschenbach S. Closing the Gap between U.S. and German Managerial Accounting. Humanities and Social Sciences Review. 2017;(07):461-473.

11. Shannon L. Charles, Hansen D. R. An evaluation of activity-based costing and functional-based costing: A game-theoretic approach. International Journal of Production Economics. 2008;(113):282-296.

12. Belenov O. N., Bulgakova S. V. Accounting and analytical support of the marketing activities of the economic entity. Economic Analysis: Theory and Practice. 2015;(412):24-34. (In Russ.).

13. Hardesty S. D., Leff P. Determining marketing costs and returns in alternative marketing channels. Oakland, CA: University of California; 2016. 124 p.

14. Kivinen P., Lukka A. Logistics cost structure and performance in the new concept. Lappeenranta, Finland: Lappeenranta University of Technology; 2004. 97 p.

15. Krajnc J., Logozar K., Korosec B. Activity-based management of logistic costs in a manufacturing company: A case of increased visibility of logistic costs in a slovenian paper manufacturing company. Promet -- Traffic & Transportation. 2012;(24):15-24.

16. Shivangi Shekhar, Umesh Kumar. Review of various software cost estimation techniques. International Journal of Computer Applications. 2016;(141):31-34.

17. Stead H. The costs of technological innovation Author links open overlay panel. Research Policy. 1976;(5):2-9.

18. Weber J. A. Managing the marketing budget in a cost-constrained environment. Industrial Marketing Management. 2002;(31):705-717.

19. West D., Prendergast G. Advertising and promotions budgeting and the role of risk. European Journal of Marketing. 2009;(43):1457-1476.

20. Leontief W. Input-output economics. Oxford: Oxford University Press; 1986. 436 p.

21. Mel'nik M.V., Pozdeev V. L. Theory of economic analysis. Moscow: Urait; 2014. 261 p. (In Russ.).

22. Kol'vakh O.I., Sbitneva S. A. The matrix model of financial accounting and forecasting based on it. Audit i finansovyi analiz = Audit and financial analysis. 2013;(2):133-145. (In Russ.).

23. Lenzen M., Lundie S. Constructing enterprise input-output tables -- a case study of New Zealand dairy products. Journal of Economic Structures. 2012;(6):2-15.

24. Ul'yanova N. V. Multivaluation of non-financial current assets in process management. Audit = Auditing. 2015;(12):9-12. (In Russ.).