Статья: Интеграция методов управленческого учета в системе функционального учета затрат

Интеграция методов управленческого учета в системе функционального учета затрат

А.У. Панахов, Э.Г. Бабкова

ООО «1Т-Центр»

Ростов-на-Дону

АННОТАЦИЯ

С развитием методов учета затрат происходит постепенный переход от пространственной плоскости их группировки, которую ранее рассматривали как «функциональную», к процессному измерению. При этом концепция функционального учета сегодня проходит путь от распределения затрат по структурным подразделениям (каждое из которых действительно специализируется на отдельной функции) до обобщенной системы методов учета затрат по универсальным функциональным областям экономики (таким, как автоматизация, управление персоналом, транспортная логистика, инновации, комплаенс), которые на уровне предприятия включают значительно более широкий спектр процессов, нежели только процессы работы профильного для них структурного подразделения. В отличие от ранее предлагавшихся методов управленческого учета, которые преимущественно представляли собой новые методы анализа затрат, функциональный учет не является альтернативным направлением в управленческом учете, а выступает синтетическим фреймворком, который позволяет интегрировать результаты других, ранее изученных методов. При этом функциональное единство процессов и ресурсов позволяет рассматривать развитие функционального подхода как в контексте дальнейшего развития Resource Consumption Accounting, так и в контексте развития Life Cycle Costing.

Ключевые слова: функциональный учет затрат; группировка затрат в управленческом учете; методы учета затрат; методы распределения затрат; учет по местам возникновения затрат; Grenzplankostenrechnung; Life Cycle Costing; Resource Consumption Accounting

ABSTRACT

The integration of Management Accounting Techniques in the Functional-based Costing System

U. Panakhov, E. G. Babkova

With the methodological development of cost accounting, there is a transition from the spatial plane of cost grouping, which has traditionally been considered as a “functional” one, to the process evaluation. At the same time, the development of the concept of Functional-Based Costing is making a transition today from grouping costs based on structural units of an enterprise to an integral system of cost accounting methods, based on generalized functional areas of economic processes (such as automation, HR, transport logistics, R&D, compliance etc.). In the economy of an enterprise, they include a much wider range of processes rather than just the work of a specialized structural unit of that enterprise. In contrast to the previously developed costing techniques, which predominantly consisted of the new methods of cost analysis, Functional-Based Costing is not an alternative direction in management accounting methodology but is a synthetic framework that allows to integrate the results of other costing approaches that are already known and researched to date. At the same time, the functional unity of processes and resources allows us to consider the development of the approach both in the context of further dissemination of Resource Consumption Accounting as well as in the context of the development of Life Cycle Costing.

Keywords: Functional-Based Costing; cost grouping in management accounting; costing techniques; cost allocation approaches; cost center accounting; Grenzplankostenrechnung; Life Cycle Costing; Resource Consumption Accounting

ВВЕДЕНИЕ

Развитие управленческого учета как отдельного направления исторически связано с развитием новых методов учета затрат. Характерная новизна таких методов заключается в предложении новых объектов учета (исчисления) затрат или в выборе дополнительных критериев распределения затрат между этими объектами. С течением времени происходит переход от пространственной и организационно-структурной плоскости группировки затрат, которая традиционно рассматривалась как «функциональная», к процессной (она акцентирует внимание на операциях, происходящих между границами функциональных подразделений). При этом развитие концепции функционального учета сегодня проходит путь от группировки затрат по структурным подразделениям предприятия (каждое из которых действительно специализируется на отдельной укрупненной функции) до обобщенного представления о системе методов учета и калькулирования затрат по функциональным областям экономики. На практике эти сферы -- автоматизация, управление персоналом, транспортная логистика, инновации, комплаенс и др. -- на уровне предприятия включают значительно более широкий спектр процессов, нежели только процессы работы специализированного структурного подразделения.

Функциональный признак является одним из важнейшим в исследовании экономических процессов. В частности, он нашел свое отражение в разделении экономической системы на структурные звенья (отрасли, виды экономической деятельности) в макроэкономике и статистике. На уровне предприятия сегодня также высокую актуальность получает обобщение показателей деятельности по различным укрупненным функциям (функциональным областям), во многом совпадающим с функциональными областями, выделяемыми на макроуровне: автоматизация и информатизация, управление человеческим капиталом, комплаенс, транспортная логистика и связь, исследования и разработки и инновации, рекламно-маркетинговая сфера, энергетика и т.д.

В современных исследованиях эти функции предлагается выделять в качестве объекта исчисления затрат в управленческом учете [1-3], в связи с чем представляет интерес исследование вопросов связи функционального учета затрат, в его современном понимании, с другими, уже известными, подходами, предлагающими различные объекты исчисления и способы распределения затрат между ними.

МЕТОДЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ

В ХХ в. методология управленческого учета получила значительное развитие, основанное на поиске новых способов их распределения на объекты и выбора новых объектов учета. Начало века было связано с разработкой нормативных подходов, в дальнейшем положенных в основу системы “Standard-Costing” [4]. В 70-е гг. сформулирована концепция Activity-Based Costing (ABC) -- альтернативного метода распределения затрат, в котором их так называемым драйвером стали являться единицы использования ресурсов, в отличие от традиционных методов условного распределения, базой для которого являются такие показатели, как выручка, прямые затраты, трудозатраты и др. В дальнейшем теоретическое значение такой методологии было исследовано глубже: в частности, в исследованиях российской школы показано, что ABC-метод является инструментом преобразования постоянных издержек в переменные Ч Во внутрифирменном учете, поскольку в стратегической перспективе все издержки предприятия являются условнопеременными, затраты, имеющие различную степень эластичности по объемам выполнения того или иного вида деятельности, в зависимости от глубины применения Activity-Based Costing могут переноситься на стоимость его единицы. Тем не менее применение ABC в «чистом виде» также оказалось проблематичным. В силу этого в дальнейших разработках его авторы совместили развитые разновидности этого метода (такие, как Time-Driven ABC) с использованием нормативных показателей [5]. Основным из них является показатель нормальной мощности: так, если фактический объем полезного использования ресурса оказался меньше нормального, а ресурс фактически израсходовался, сверхнормативная разница не распределяется на результаты, а списывается на текущие расходы. Применение аналогичного нормативного показателя сегодня распространено и в финансовом учете (где применяется согласно рекомендациям МСФО), в рамках которого ABC-метод, как правило, не используется. ¹

В конце XX в. на основе ABC были разработаны практические системы управления затратами, среди которых отдельно следует отметить Grenzplankostenrechnung (GPK) [6] и особо на Resource Consumption Accounting (RCA) [7], претендующей на статус наиболее продвинутой комплексной методики распределения ресурсов на результаты.

С развитием подходов к управленческому учету затрат изменяется и объект учета, на котором делается акцент. В традиционных системах учета ключевым объектом являлся элемент затрат (именно он по своему смыслу отражает тип приобретаемого ресурса), далее -- места их возникновения в организации, выделяемые по функциональному признаку. Преимущественно такой структурный подход нашел свое отражение в группировке затрат по отделам предприятия (укрупненным подразделениям, специализируемым на различных функциональных областях). Условно группировку по структурным подразделениям можно рассматривать как пространственную, однако точнее называть ее именно «организационно-структурной», поскольку в постиндустриальной экономике разделение организационных единиц в пространстве не является критически строгим.

В фреймворке ABC на смену пространственному (организационно-структурному) признаку приходят «процессные» объекты -- виды действий как объект учета и управления. Однако при развитии Time-Driven ABC как практической системы учета затрат, наряду с введением нормативных инструментов учета, находит широкое применение промежуточная группировка затрат по местам их возникновения. Она позволяет предварительно агрегировать ресурсы, подлежащие дальнейшему распределению на «процессные» объекты.

По нашему мнению, можно выделить два альтернативных направления в развитии «процессных» методов.

К первому отнесем систему GPK с жестким акцентом на пространственной (организационно-структурной) группировке, интегрирующей методику учета и расчета затрат с производственным контролем. Структурная единица предприятия здесь используется в переосмысленном виде: вместо департаментов МВЗ могут быть детализированы уже до рабочих мест. С точки зрения распределения затрат основное содержание GPK заключается в определении границ глубины применения ABC. Методология GPK в первую очередь основывается на том, что в практике значительная часть затрат является постоянной и не связывается с отдельными конкретными текущими видами деятельности, в связи с чем может исключаться из процессного распределения. Так, многоотраслевые холдинги могут постоянно расширять номенклатуру своих операций уже после принятия решения о «квазипостоянных» [8] издержках, хотя и продолжают результативно использовать эффекты таких издержек. Принцип GPK заложил основу интеграции ABC-метода в систему повседневного управления путем построения ограниченного числа уровней распределения затрат в компании (когда на каждом уровне часть затрат, которые не рассматриваются как релевантные объему конкретных операций в краткосрочной перспективе, исключаются из распределения), что позволяет в дальнейшем применять многоуровневый расчет себестоимости (с выделением маржинальной калькуляции переменных расходов по методу директ-костинга). Подчеркнем, что на практике отдельные расходы могут исключаться из распределения на различных этапах, как в зависимости от элементов, так и в зависимости от места их возникновения: например. В некоторых случаях амортизация производственного оборудования исключается из распределения производственных затрат на виды продукта при маржинальной калькуляции, а расходы отдела управления персоналом -- из расчета себестоимости продукции.

Вот что пишет С. А. Полейевски об отличии GPK от ABC: «Важное различие между GPK и ABC -- отчетливый фокус ABC на ответственности владельца процесса за их процессы через центры затрат и подразделения. Это подразумевает горизонтальную, процессную ориентацию в сравнении с функциональной ориентацией GPK» [6]. Заметно, что здесь также прослеживается рассмотрение вертикальной (организационно-структурной) плоскости как «функциональной» (поскольку, как мы уже отмечали ранее, места возникновения затрат разделяются по функциональному признаку).

Ко второму направлению развития процессных подходов мы относим Life Cycle Costing [9], который можно рассматривать как «чистый» процессный метод, и Resource Consumption Accounting (RCA) [10]. Эти методы направлены на усложнение цепочки учета в измерении процессов (которые преимущественно имеют сквозной характер в организационной структуре) и, таким образом, теоретически нивелируют значимость пространственных единиц

учет затраты функциональный процессорный

Таблица / Table

Характеристики отдельных подходов к управленческому учету затрат / Characteristics of some cost management accounting approaches

Источник/Source: разработано авторами / developed by the authors.

как объектов учета. При этом в LCC и RCA ключевым объектом снова становится ресурс, но в переосмысленном виде. В RCA -- это пул однородных ресурсов (resource pool); в LCC -- ресурс как полный цикл процессов по его обороту в экономике предприятия (от создания/приобретения до использования/продажи). Таким образом, в LCC ресурс и процесс как объекты учета в конечном счете сливаются. Связи между некоторыми подходами к учету затрат на сегодняшний день иллюстрирует таблица.

В данной статье не представляется уместным исследовать содержание метода RCA детально, интерес представляют лишь две основные его концептуальные позиции: максимизация роли ресурсов как драйвера затрат и объекта учета и окончательный перевод операций первичного учета на регистрацию натуральных величин. При этом можно отметить, что оба этих аспекта объединяют RCA с LCC.