Статья: Интеграция методов управленческого учета в системе функционального учета затрат

Уже метод ABC предполагал распределение показателей стоимости (затрат) в прямой пропорциональности с распределением «натуральных» количественных показателей (времени, площади, количества или других показателей объема использования ресурсов), что требовало ведения количественного учета для драйвера затрат. Однако современная система RCA, в том числе под значительным влиянием GPK, приходит к многослойной оценке стоимости и практическому рассмотрению ресурса как первичного объекта бухгалтерского (управленческого) учета, который может иметь несколько слоев стоимости. Так, у ресурса «труд» может быть несколько слоев стоимости: заработная плата работника; налоги с заработной платы; страховые взносы, связанные с использованием его труда; накладные расходы на поиск сотрудника, обеспечение его жильем; а далее -- стоимость содержания его рабочего места и т.д. В системе натурального учета метод RCA приводит к необходимости детального моделирования оборота ресурсов внутри предприятия в рамках цепочки производства стоимости, с применением различных правил для их агрегирования и распределения на различных ее звеньях. Если метод ABC лишь задал путь соотнесения натуральных показателей и затрат, то RCA вплотную подходит к управленческому учету связей (на языке теории учета -- оборотов) между количественными и стоимостными показателями, что вполне соответствует современным алгоритмам автоматизированной обработки данных. В соответствии с ними учет может быть разделен на следующие составляющие:

* первичная регистрация фактов в натуральном количественном выражении (транзакционные данные);

• ввод в систему цепочки связей между натуральными фактами (например, приходом и расходом одного товара) на основе категорий мастер- данных;

• ввод правил для перераспределения количественных данных между объектами учета;

• ввод первичных стоимостных данных (операции с денежными средствами, где стоимостное выражение фиксировано однозначно на основе договоров с контрагентами и законодательства);

• многоэтапный расчет стоимостных значений на основе анализа связей между первичными стоимостными данными, количественными данными, а далее -- полученными стоимостными данными.

Таким образом, существуют первичные (объективные, т.е. зафиксированные юридически) показатели закупочной стоимости ресурсов, а также «объективные» показатели движения и остатков ресурсов внутри предприятия. Показатели движения и перераспределения стоимости внутри предприятия всегда являются условными и получаются в рамках аналитической подсистемы управленческого учета. Они представляют результат расчета: «наслоения» показателей стоимости ресурсов, сформированных на «входе», на показатели движения ресурсов внутри системы, которое может производиться различными способами. Стоимостные значения синтезируемых на предприятии ресурсов, которые не имеют однозначной юридической оценки, могут рассчитываться и многократно пересчитываться без применения процедур «закрытия» периодов в бухгалтерском учете -- по принципу расчетов в BI системе, на основе использования одних и тех же ранее однозначно зафиксированных натуральных количественных данных. Это позволяет вести не только многоуровневый, но и многовариантный анализ финансовых результатов как для различных видов продукции, так и для результатов выполнения промежуточных функций.

В то же время реальные учетные системы современных компаний, даже ориентированные на использование комплекса методов (ABC, LCC, RCA и др.), практически всегда оказываются гибридными. Это обусловлено тем, что компании сталкиваются с определенными ограничениями, связанными с неравномерным соотношением издержек на ведение учета по различным участкам и полезности его информации для управления. Исходя из этого, на отдельных участках учета могут применяться методы, отличающиеся от методов, лежащих в основе общей системы учета: например, малозначимые накладные непроизводственные расходы могут распределяться на объекты условно, даже если в целом в компании выстроен учет по ABC-методу или одному из его производных.

При этом применение места возникновения затрат как вспомогательного объекта (в котором группируются затраты перед их дальнейшим перераспределением) до сих пор сохраняется и оказывает значительную помощь при практическом построении систем учета на предприятиях, пусть даже они берут курс на максимально «процессное» распределение.

Тем не менее во многих исследованиях метод ABC и другие «процессные» подходы теоретически все еще противопоставляются учету по подразделениям. Поскольку подразделения обычно разделяются на предприятиях по функциональному признаку, некоторые авторы продолжают называть этот метод «функциональным» (Funconal-Based Costing) [11], что вносит терминологическую неопределенность. Неопределенность связана с тем, что при развитии методов расчета затрат предприятия по универсальным укрупненным функциям, выделяемым как на микро-, так и на макроуровне в экономике (производство, управление человеческим капиталом, автоматизация, транспорт и логистика, трансакции, инновации, энергетика, охрана, комплаенс и т.д.), пространственно-структурный (или организационно-структурный) подход не применяется как достаточный.

Согласно современным профильным методикам калькуляции затрат по функциональным областям [12-19], помимо организационно-структурных единиц анализируются и отдельные виды операций, которые не всегда концентрируются в профильных (специализированных на данной функции) структурных единицах организацииWWW.ACCOUNTING.FA.RU.. Кроме того, в состав затрат функциональной области включаются накопленные издержки профильных проектов. К примеру, в состав маркетинговых затрат могут включаться не только затраты, входящие в бюджет служб маркетинга и рекламы (в том числе собственно затраты этих служб, затраты на закупку рекламы и проведение маркетинговых мероприятий компании в целом), но также дополнительные издержки, возникающие в ходе проекта корпоративного ребрендинга в других структурных единицах предприятия. В состав функциональной области затрат 1Т могут включаться как затраты 1Т-служб, так и полные издержки проектов внедрения программных продуктов, а также отдельные бизнес- процессы, связанные с обучением сотрудников пользованию новыми информационно-коммуникационными средствами. В состав логистических издержек могут включаться затраты, относящиеся к обслуживанию работы транспортных служб, амортизация транспортных средств офисных работников, их ремонта и регулярных технических осмотров, а также оплата командировочных, издержки проектов реформирования автопарка (с привлечением труда специалистов различных подразделений предприятия) и т.д.

Таким образом, в составе одной функции (функциональной области затрат) как объекта учета может интегрироваться ряд объектов учета затрат:

• номенклатура используемых ресурсов и услуг;

• структурные подразделения;

• рутины (ооперации, бизнес-процессы);

• проекты.

При этом операции и проекты, с точки зрения технологии учета, могут использоваться идентично, ибо они представляют процессы, которые предшествуют получению какого-либо эффекта и затраты по ним могут распределяться сразу после группировки по местам возникновения. Различие заключается лишь в масштабе, что важно с точки зрения управления: проекты -- разовые и долгосрочные -- обычно протекают вне границ отдельного структурного подразделения предприятия, тогда как операции краткосрочны и вписаны в работу отдельного подразделения. Бизнес-процессы же представляют собой цепочку таких операций (в том числе, происходящих в нескольких структурных подразделениях) и также являются регулярными. Операции и бизнес- процессы можно рассматривать как «рутины» с точки зрения институциональной экономической теории. Их эффектом, как правило, является либо получение одного из ресурсов, постоянно используемых в составе номенклатуры ресурсов в учете на предприятии, либо другого регулярного результата (составленных отчетов, результатов проведенных ремонтов и т.д.). Результатом проекта, как правило, является новый ресурс, который может подлежать штучному учету: например, внедренный программный продукт, установленная и введенная в действие конкретная единица оборудования.

В зависимости от полноты использования объектов четырех перечисленных типов система функционального учета может интегрировать различные методы учета. В первом случае для функционального учета затрат по приобретаемым ресурсам необходима поэлементная детализация затрат. Важно что, несмотря на теоретическое проведение границ между группировкой затрат по элементам и группировкой затрат по статьям (традиционно предполагается, что элемент затрат отвечает на вопрос «что», т.е. какой ресурс используется, а статья -- на вопрос «на что» используется ресурс), на практике постатейная группировка зачастую основывается на поэлементной: например, статья затрат «электроэнергия» может использоваться для учета именно закупаемой электроэнергии.

Во втором случае применяется группировка затрат по структурным подразделениям предприятия. Однако данный структурный подход (в упомянутых ранее исследованиях он был назван как FBC) является лишь частью функционального учета. При этом может применяться как классическое разделение организации на отделы (департаменты), так и детализированная группировка по местам возникновения затрат. В ряде случаев МВЗ может даже не являться рабочим местом отдельного специалиста: например, постоянно работающий сервер может использоваться как МВЗ, который аккумулирует на себе регулярные затраты (электроэнергия, амортизация, ремонты), которые далее подлежат распределению на отдельные процессы (проекты).

В третьем случае может применяться распределение затрат по операциям по методу АВС. Например, МВЗ «отдел персонала» может выполнять такие операции: обучение персонала, подбор персонала, составление отчетности и т.д. В свою очередь, каждый из типов операций может использовать различные наборы ресурсов и применяться в различных направлениях (например, для интересов различных других МВЗ и/или в различных проектах).

В четвертом случае необходимы инструменты проектного учета. Одним из них является группировка первичных операций в отдельном измерении «Проект», которое достаточно широко применяется в современных корпоративных информационных системах. Другой группой таких инструментов являются методики распределения затрат по проектам внутри предприятия. Так, затраты, группируемые по МВЗ, могут перераспределяться согласно цепочке иерархических (внутрифирменных) отношений на проекты, формируя их себестоимость.

При этом на уровне теории можно сделать вывод, что все перечисленные типы объектов учета являются процессами (в «широком» смысле).

Например, структурное подразделение как объект учета может быть рассмотрено в качестве процесса его работы на предприятии. Это регулярный процесс слияния набора различных ресурсов и их преобразования в новый ресурс (или создания другого эффекта) в результате типовых операций. Такую же роль выполняют проекты (нерегулярные процессы): в них потребляются различные ресурсы, а в результате может получиться долгосрочно действующий эффект (ресурс): например, ERP-система, новая технология производства. При этом возможные эффекты как проектов, так и работы подразделений могут стать сопоставимыми с номенклатурой ресурсов (которые создаются внешними контрагентами и при их закупке на рынке отражаются по элементам и статьям затрат компании).

Различия между типами процессов состоят в их систематизации: работа подразделения -- систематический процесс, четко ограниченный в организационной структуре и не ограниченный в измерении времени; ход реализации проекта, как правило, также систематизированный процесс, однако ограниченный во времени (по крайней мере, по плану) и протекающий вне строгих границ, проведенными между отделами в организационной структуре предприятия. Тем не менее с точки зрения технологической цепочки потребления и создания ресурсов они сходны и все формы процессов опосредуют во времени связь между двумя ресурсами: потребляемым и создаваемым.

С другой стороны, функционально идентифицируемый ресурс является статическим воплощением хода выполнения какой-либо функции. Традиционно мы рассматривает как статически существующие ресурсы те, которые существуют в материальной форме дольше одного года. Для них создаются отдельные счета (например, счет 10) и признаются обороты между этими счетами и «процессными» счетами (такими как счета 20-29). Однако среди элементов затрат могут быть также услуги, не существующие статически (электроэнергия, интеллектуальные услуги, услуги транспорта и мн. др.), каждая из которых также представляет для предприятия один из потребляемых типов ресурсов. На примере таких ресурсов, например ресурса «труд», очевидно, что ресурсы одновременно являются и процессами. При этом цепочка оборотов между функциями идентична вне зависимости от того, существует ресурс как объект или «размыт» во времени как процесс. Например, функция «обучения» может проходить в один момент, если учитель передает информацию ученику (в таком случае отдельного ресурса между работой учителя и знаниями ученика не создается), или быть распределен во времени через ресурс (учитель записывает урок, а ученик позднее изучает его). Записанный урок мы можем рассмотреть как отдельный ресурс, и затем переносить его стоимость на результаты обучения ученика. Очевидно, чтобы учесть эти варианты одинаково, при анализе межфункциональных оборотов в управленческом и статистическом учете следует рассматривать функцию целиком (т.е. рассматривать процессы и ресурсы внутри нее как одно целое, не детализируя обороты между ними).

Поскольку каждый ресурс, кроме труда, обычно является результатом синтеза множества других функционально различных ресурсов (иногда и труд может требовать синтеза других ресурсов -- например, услуг найма и обучения), технологически в экономике предприятия происходят постоянные межресурсные обороты. Этим обосновано применение методики Life Cycle Costing в функциональном учете. Любая декапитализация затрат, эффекты которых еще продолжают действовать, приводит к недооценке последующих функций. Например, если часть затрат ERP-проекта списана на расходы текущего периода, в будущем мы недооценим стоимость функций, в которых ERP-система будет использована (производство, управление персоналом и др.).

Теоретически применение LCC может позволить отказаться от декапитализации стоимости эффектов, продолжающих действовать, и при этом вообще не принимать во внимание функцию МВЗ в управленческом учете, таким образом спроецировав логику нормативного учета. Напомним, что в нем накопленные затраты МВЗ (работа которого является энтропийным процессом и потому отличается от хода процесса производства как такового) разделяются на нормативные, т.е. продуктивные и сверхнормативные. С этой точки зрения работу каждого отдела можно разложить на несколько функциональных видов операций, при этом каждый можно рассматривать в виде самостоятельного объекта учета. Если же часть затрат МВЗ не оказалась отнесенной ни к одному из видов операций и была списана на расходы периода, эти затраты могут не быть отнесены ни к одной функциональной области предприятия.

Например, все затраты, связанные с исследованиями и разработками, включая постоянные расходы подразделений, сквозным способом могут накапливаться на «счете» (либо другом накопителе) разрабатываемого продукта, а затем -- по мере его производства и реализации -- переноситься на себестоимость его отдельных единиц. С другой стороны, часть затрат R&D отдела, если она не была фактически связана с исследованиями и разработками (например, простои отдела), может вообще не признаваться Я&Б издержками, поскольку они не были распределены на себестоимость Я&Б результатов (эффектов). Функция места затрат отражает плановую функцию ресурсов, которые потреблены в нем, тогда как учет затрат по фактической функции должен быть сведен к расчету себестоимости соответственных результатов. В таком случае декапитализируемые затраты (если они не будут переведены в дебет активных счетов других организаций) вообще не могут быть идентифицированы по функции, поскольку они фактически не выполнили никакой функции.