Материал: 4797

11

-учёт расходов будущих периодов;

-формирование и использование резервов;

-учёт суммовых разниц.

В ряде случаев у организации может возникнуть необходимость вести налоговый учёт доходов.

После того как выявлены объекты и операции налогового учёта, следует определить, какой метод признания доходов и расходов для целей налогообложения будет использовать организация – метод начисления или кассовый метод.

Организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

2. Регистры налогового учёта После определения метода признания доходов и расходов следует перейти

к построению регистров налогового учёта.

Аналитические регистры налогового учёта строятся таким образом, чтобы систематизировать информацию, содержащуюся в первичных учётных документах, в соответствии с правилами, утверждёнными НК РФ.

Они разделяются на дополняющие и уточняющие.

Дополняющие открываются на каждый тип объектов и операций, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте по-разному.

Уточняющие регистры налогового учёта предназначены для целей заполнения декларации по налогу на прибыль. Они конкретизируют данные бухгалтерского учёта и дополняющих регистров налогового учёта таким образом, чтобы была доступна вся необходимая информация для заполнения декларации.

Уточняющие регистры налогового учёта целесообразно строить в следующем порядке:

1)из декларации по налогу на прибыль следует выбрать показатели, информация о стоимостном измерении которых отсутствует в чистом виде в бухгалтерском учёте и дополняющих регистрах налогового учёта;

2)на каждый такой показатель открыть уточняющий регистр налого-

вого учёта.

Данные уточняющих и дополняющих регистров налогового учёта передаются в бюро учёта расчётов по налогу или бухгалтеру, который составляет сводный аналитический регистр “Расчёт налоговой базы по налогу на прибыль”

иналоговую декларацию.

12

3. Учётная политика для целей налогообложения Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком

в учётной политике для целей налогообложения.

Формирование учётной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учётной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учёта, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа в очередной раз возросла в связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, согласно которому в ст. 11 ч. I НК РФ закреплено понятие учётной политики.

Так, под учётной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Все формы аналитических регистров, а также применяемую технологию налогового учёта необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, которая оформляется приказом руководителя организации.

Учётная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года следующего за годом её утверждения приказом или распоряжением руководителя организации.

Учётная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учётная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

В учётной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты:

-способ определения момента определения налоговой базы по НДС;

-метод оценки списываемого сырья и материалов;

-использование организацией пониженных норм амортизации;

-порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; резерва на ремонт основных средств; резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и других;

-метод оценки списываемых покупных товаров;

13

-принципы распределения дохода от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом;

-метод начисления амортизации;

-порядок ведения налогового учёта;

-формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных документов (устанавливаются приложениями к учётной политике организации для целей налогообложения).

Налогоплательщики могут отразить в учётной политике для целей налогообложения и другие, существенные для них, моменты.

1.3 Различные подходы к ведению налогового учёта

На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учёта.

Налоговый учёт ведётся совершенно обособленно от бухгалтерского учёта.

Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчёт налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учёт.

При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собой регистры бухгалтерского учёта и регистры налогового учёта.

Налоговый учёт ведется вместо бухгалтерского учёта.

Суть этого подхода в том, что учёт ведётся с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учёта, утверждённого приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учёт только для расчёта налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчётность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением ещё и классического бухгалтерского учёта, который становится ненужным.

14

Однако согласно ст.13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учёта бухгалтерскую отчётность и представлять её учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учёт должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности.

Налоговый учёт ведётся в рамках бухгалтерского учёта.

Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учёта бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учёта доходов и расходов, который ведётся на субсчетах к счетам бухгалтерского учёта, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учёта. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учёту в бухгалтерском и налоговом учёте мы считаем, что совместить два учёта в одном невозможно.

Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учёта, корректируется для целей налогообложения.

Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и до 2002 года. Свою позицию они мотивируют следующим.

Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта и данных первичных документов разрабатывается налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учёта могут состоять из регистров бухгалтерского учёта и единственного дополнительного регистра – регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. В регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учёта в тех случаях, когда такая разница возникает.

Такой способ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учётом минимальны.

Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в 1-м квартале такие организации, возможно, смо-

15

гут успешно применять этот способ, но во 2, 3 и 4-м кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объёме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, ведь это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

Налоговый учёт ведётся в обособленном «налоговом» Плане счетов.

Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов.

Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности.

В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учёте одновременно делать запись по соответствующему субсчёту налогового счёта.

Аналитическими регистрами налогового учёта в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчётный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 НК РФ.

Это удобно бухгалтерам, ведущим учёт на компьютере с использованием бухгалтерским программ: они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учёт одних и тех же операций ведётся по-разному.

По тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ.

Такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский и налоговый учёт ведётся силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов.