По строке «Управленческие расходы» приводятся общехозяйственные расходы и управленческие расходы в составе общепроизводственных затрат в случае признания их в соответствии с учетной политикой полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Показатель «Прибыль (убыток) от продаж» рассчитывается как разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов.
По строке «Доходы от участия в других организациях» отражаются поступления от участия в уставных капиталах других организаций. Эти доходы (дивиденды, проценты) отражаются в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчете о прибылях и убытках по мере объявления их размеров источником выплаты.
По строке «Проценты к получению» указываются проценты по облигациям, депозитам, договорам банковского счета, предоставленным займам и т.п., начисленные в пользу организации.
По строке «Проценты к уплате» приводятся проценты, подлежащие уплате организацией за пользование займами и кредитами. Проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционных активов (определение этого понятия см. в п. 7 ПБУ 15/2008) включаются в их первоначальную стоимость (фактическую себестоимость приобретения) до момента принятия данных активов к бухгалтерскому учету. Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.
К доходам, которые могут отражаться по строке «Прочие доходы», относятся:
поступления за временное пользование имуществом и нематериальными активами организации;
от продажи основных средств и прочего имущества;
штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;
активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;
поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
положительные курсовые разницы;
сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных объектов в результате их переоценки на конец отчетного года, равная сумме их уценки, проведенной в предшествующие годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов;
отрицательная деловая репутация в полной ее сумме;
излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации;
стоимость полученных ценностей от разборки списываемых объектов основных средств, спецоснастки, спецодежды и т.п.;
суммы бюджетных средств на финансирование капитальных и текущих расходов (в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов»);
поступления (страховые возмещения, стоимость оставшихся ценностей и т.д.), связанные с чрезвычайными обстоятельствами, т.е. пожаром, аварией и т.п.;
другие прочие доходы.
По строке «Прочие расходы» могут показываться:
расходы, связанные с получением прочих доходов;
расходы на оплату банковских услуг;
отчисления в оценочные резервы;
оценочные обязательства (в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»);
отчисления в резервы, связанные с прекращением деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;
суммы возмещения убытков, причиненных организацией;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания;
перечисление средств на благотворительные цели и расходы на спортивные, культурно-просветительские и другие подобные мероприятия;
отрицательные курсовые разницы;
суммы уценки объектов основных средств и нематериальных активов в результате их переоценки на конец отчетного года;
расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата или в случае прекращения использования положительного их результата;
суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете в прошлые годы, но подлежащие возврату в отчетном периоде;
расходы, являющиеся последствиями чрезвычайных обстоятельств;
остаточная стоимость спецоснастки при досрочном прекращении выпуска продукции (работ, услуг);
остаточная стоимость выбывающего амортизируемого имущества и другие расходы по его выбытию;
расходы по аннулированным заказам;
расходы по содержанию законсервированных мощностей (объектов);
другие прочие расходы.
В составе прочих доходов и расходов учитываются также прибыль (убыток) от совместной деятельности, суммы, списанные со счетов 97 и (или) 98 и связанные с изменением оценочных значений в отношении сроков полезного использования амортизируемых объектов, оценки ожидаемого поступления экономических выгод от их использования в части, относящейся к данному отчетному периоду, доходы и расходы от списания поисковых активов.
В пояснениях к отчету о прибылях и убытках раскрывается состав прочих доходов и расходов за отчетный период и аналогичный период предыдущего года.
Показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» отражает финансовый результат деятельности организации. Он равен сумме прибыли (убытка) от продаж и прочих доходов за минусом прочих расходов.
Показатель «Текущий налог на прибыль» заполняется по данным налогового учета, т.е. здесь отражается налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль организации за отчетный период.
Из общей суммы текущего налога на прибыль выделяются постоянные налоговые обязательства (активы). Согласно ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство – это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского учета. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную налогооблагаемую разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная налогооблагаемая разница – это расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не признаются в налоговом, или доходы, которые отсутствуют в бухгалтерском учете, но содержатся в налоговом учете.
Постоянный налоговый актив – это налог на прибыль, который образуется по данным бухгалтерского учета, но отсутствует по данным налогового учета. Чтобы рассчитать этот показатель, надо умножить постоянную вычитаемую разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная вычитаемая разница – это прежде всего доходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, а также расходы, которые отсутствуют в бухгалтерском учете, но содержатся в налоговом учете.
Показатели «Изменение отложенных налоговых обязательств» и «Изменение отложенных налоговых активов» приводятся в отчете о прибылях и убытках на основании данных, отраженных по счетам 77 «Отложенные налоговые обязательства» и 09 «Отложенные налоговые активы».
По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств» отражаются начисленные в отчетном периоде налоговые обязательства за вычетом их суммы, списанной в отчетном периоде в кредит счета 68 (субсчет «Налог на прибыль»), т.е. в счет начислений текущего налога на прибыль. По строке «Изменение отложенных налоговых активов» показываются начисленные в отчетном периоде налоговые активы за вычетом их суммы, списанной в отчетном периоде в дебет счета 68.
По строке «Прочее» приводятся данные о суммах штрафных санкций и пени, начисленных в бюджет и (или) внебюджетные фонды за налоговые правонарушения, штрафов, взимаемых в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, а также за нарушение валютного законодательства, суммах погашенных отложенных налоговых активов и обязательств по выбывшим объектам их учета, суммах перерасчетов по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющих на текущий налог на прибыль отчетного периода, пересчетов отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставки налога на прибыль, а также налогов, уплачиваемых организациями, применяющими специальные налоговые режимы.
Показатель «Чистая прибыль (убыток)» определяется путем вычитания из прибыли до налогообложения текущего налога на прибыль, вычитания (прибавления) изменения отложенных налоговых обязательств, прибавления (вычитания) изменения отложенных налоговых активов и вычитания (прибавления) суммы по строке «Прочее».
Поясним изложенный порядок расчета чистой прибыли:
вычитание из прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых обязательств производится в случае превышения в отчетном периоде суммы начисленных отложенных налоговых обязательств над суммой их погашения, т.е. списания с дебета счета 77 в кредит счета 68. В такой ситуации сумма изменения отложенных налоговых обязательств приводится в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках;
изменение отложенных налоговых обязательств прибавляется к прибыли до налогообложения в случае превышения в отчетном периоде сумм, списанных с дебета счета 77 в кредит счета 68, над суммой начислений таких обязательств
прибавление к прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых активов производится в случае превышения в отчетном периоде суммы начисленных отложенных активов над их суммой, списанной с кредита счета 09 в дебет счета 68;
вычитание же из прибыли до налогообложения изменения отложенных налоговых активов производится в случае превышения в отчетном периоде сумм, списанных с кредита счета 09 в дебет счета 68, над суммой начисленных отложенных налоговых активов. В такой ситуации сумма изменения обозначается в отчете в круглых скобках.
В отчете о прибылях и убытках приводится ряд справочных данных за отчетный период и аналогичный период предыдущего года, а именно:
результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. Здесь отражается результат переоценки, отнесенный на добавочный капитал;
результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. Здесь отражается, например, эмиссионный доход, курсовые разницы, отнесенные на добавочный капитал и др. (подробнее см. отчет об изменениях капитала);
совокупный финансовый результат периода, являющийся новым для российской отчетности показателем финансовых результатов, заимствованным из международных стандартов. Совокупный финансовый результат периода определяется как алгебраическая сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»;
базовая прибыль (убыток) на акцию, при определении которой сначала рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого их количество на 1-е число каждого месяца периода суммируют и делят на число месяцев в нем. Затем из чистой прибыли вычитают сумму начисленных за отчетный период дивидендов по привилегированным акциям (без учета таких начислений за предыдущие отчетные периоды) и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций;
разводненная прибыль (убыток) на акцию, при расчете которой считают, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. Затем чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были таковыми с самого начала, и тех, что были получены в результате конвертации привилегированных акций.
Рассматривая содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним, считаем полезным напомнить о действии ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», которое устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.
Отчет об изменениях капитала
Сведения об изменениях капитала в отчете размещаются в трех разделах.
В этом разделе содержатся сведения, поясняющие показатели раздела III бухгалтерского баланса. Здесь приводится величина каждого элемента этого раздела и капитала в целом по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, предшествующего и отчетного года, а также движение (увеличение и уменьшение в разрезе их причин) каждого элемента капитала в предыдущем и отчетном годах.
Таким образом, структура раздела позволяет увидеть, за счет каких факторов в течение двух лет изменяется величина уставного, добавочного и резервного капиталов, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:
- дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;
- увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;
- реорганизация юридического лица; и др.
Напомним, что для правильного отражения в отчетности результатов реорганизации юридического лица следует руководствоваться Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н.
Размер добавочного капитала может измениться в результате:
переоценки имущества, т.е. основных средств и нематериальных активов;
получения эмиссионного дохода (дохода, полученного при продаже собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость с учетом расходов на продажу);
реорганизации юридического лица;
списания дооценки выбывших объектов основных средств и нематериальных активов;
направления средств на погашение убытка;
направления средств на увеличение уставного капитала;
распределения сумм между учредителями организациями;
курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в т.ч. в уставный (складочный) капитал, в иностранной валюте;
курсовой разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли. При этом, если организация прекращает деятельность за пределами РФ (полностью или частично), часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату в качестве прочих доходов или расходов; и др.
Резервный капитал может возрасти за счет отчислений от прибыли и уменьшиться за счет использования его по назначению.
Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависит:
- от чистой прибыли (чистого убытка);
- отчислений в резервный фонд;
- дивидендов;
- последствий реорганизации юридического лица;
-поступлений от учредителей на погашение убытка;
- корректировок, предусмотренных ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее – ПБУ 1/2008) и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее – ПБУ 22/2010); и др.
Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- если меняются законодательство РФ и (или) нормативные правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета;
- организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета;
- существенно меняются условия деятельности организации. Это может быть связано с ее реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Исходя из п. 13 и п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении и отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, то есть исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В соответствии с таким предположением корректируется (без записей по счетам бухгалтерского учета) остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в ней период.
Именно суммы этих корректировок в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с изменением учетной политики приводятся в разделе 2 отчета об изменениях капитала.
В этом разделе приводятся также суммы корректировок нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на указанный выше период (даты) в связи с исправлением ошибок, которое регулируется ПБУ 22/2010.
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности, могут быть обусловлены:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации; и др.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Порядок исправления ошибки зависит от двух обстоятельств:
существенности ошибки:
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки устанавливается организацией самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов;
2) периода обнаружения ошибки.
Ошибка (существенная и несущественная) отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Отчетность составляется уже с учетом исправленных данных.
Ошибка (существенная и несущественная) отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания отчетности за этот год, исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Годовая отчетность в этом случае формируется заново.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления пользователям (акционерам общества или его участникам, органу государственной власти, органам местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.) исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Годовая отчетность в этом случае формируется и подписывается заново.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности пользователям, но даты ее утверждения в установленном законодательством РФ порядке, исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Годовая отчетность в этом случае формируется и подписывается заново, после чего повторно представляется пользователям.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
записями в текущем отчетном периоде по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
путем ретроспективного пересчета (корректировок) в отношении сравнительных показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и значений связанных с ней статей отчетности, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.