Напомним, что расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата или в случае прекращения использования положительного их результата, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и отражаются в отчете о прибылях и убытках.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу в части НИОКР раскрываются данные за отчетный и предыдущий годы о движении НИОКР в целом и каждого их объекта (группы объектов) по первоначальной стоимости с обозначением части стоимости, списанной на расходы, а также о затратах на незаконченные и неоформленные НИОКР.
По строке «Нематериальные поисковые активы» в соответствии с п. 8 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (далее – ПБУ 24/2011) показываются затраты на признанные внеоборотными активами и учтенные на отдельном субсчете к счету 08:
а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
в) результаты разведочного бурения;
г) результаты отбора образцов;
д) иная геологическая информация о недрах;
е) оценка коммерческой целесообразности добычи.
По строке «Материальные поисковые активы» в соответствии с п. 6 и п. 7 ПБУ 24/2011 показываются затраты на признанные внеоборотными, имеющие материально-вещественную форму и учтенные на отдельном субсчете к счету 08 активы, используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых:
а) сооружения (система трубопроводов и т.д.);
б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);
в) транспортные средства.
Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу в части поисковых активов установлено в разделе VI ПБУ 24/2011.
По строке «Основные средства» отражается прежде всего остаточная стоимость объектов, учтенных на одноименном счете 01. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее – ПБУ 6/01) основным критерием для включения объекта в состав основных средств является срок его полезного использования в качестве средства труда. На счете 01 независимо от стоимости учитываются объекты со сроком полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. При этом ПБУ 6/01 предусматривает, что активы стоимостью не более 40 000 рублей за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и, соответственно, бухгалтерской отчетности в составе запасов.
При рассмотрении состава основных средств следует учитывать и действие Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования (далее – спецоснастка) и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н. В них предусмотрено, что спецоснастка и специальная одежда могут учитываться в зависимости от принятой организацией учетной политики либо на счете 01 «Основные средства» (с использованием порядка начисления амортизации, установленного для объектов основных средств), либо на счете 10 «Материалы» (с применением механизма погашения стоимости, установленного в Методических указаниях), либо одна их часть – на счете 01, а другая – на счете 10. В случае учета указанных ценностей на счете 10 к нему открываются два субсчета: «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
В зависимости от принятого варианта учета спецоснастки и специальной одежды остатки указанных ценностей в бухгалтерском балансе отражаются либо по строке «Основные средства», либо по строке «Запасы».
Кроме остаточной стоимости объектов основных средств, учтенных на счете 01, по балансовой строке «Основные средства», исходя из содержания раздела 2 Приложения № 3, показываются незавершенные капитальные вложения, связанные с основными средствами и учтенные на счете 08.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу в части основных средств раскрывается за отчетный и предыдущий годы:
- движение учтенных на счете 01 основных средств в целом и в разрезе их групп по первоначальной стоимости с обозначением накопленной амортизации, а также результаты их переоценки;
- движение незавершенных капитальных вложений, т.е. затрат на незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств в целом и в разрезе групп объектов;
- изменение (увеличение и (или) уменьшение) стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации в целом и по отдельным объектам.
Наряду с вышеизложенным в пояснениях раскрывается и иное использование основных средств по состоянию на каждую обозначенную в балансе дату: передача и получение в аренду, объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации, перевод на консервацию, передача в залог и другое использование.
По строке «Доходные вложения в материальные ценности» приводится остаточная стоимость ценностей, учтенных на одноименном счете 03. Здесь учитываются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу раскрывается за отчетный и предыдущий годы движение доходных вложений в материальные ценности в целом и в разрезе их групп по первоначальной стоимости с обозначением накопленной амортизации, а также результаты их переоценки.
По строке «Финансовые вложения» показывается учтенная на счете 58 «Финансовые вложения» сумма инвестиций организации (на срок более одного года) в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также объем предоставленных другим организациям долгосрочных займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, и др.
Если организация приобретает ценные бумаги или осуществляет другие финансовые вложения на срок, не превышающий одного года, то данные по таким вложениям приводятся по строке «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» в разделе II бухгалтерского баланса «Оборотные активы».
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02. В нем предусмотрена возможность использования нескольких видов последующей оценки отдельных объектов финансовых вложений.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценками на отчетную дату и предыдущую относится на финансовые результаты организации (в качестве доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Таким образом, организация отражает положительную разницу по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательную – обратной корреспонденцией.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости. При этом в ПБУ 19/02 введено понятие обесценения таких финансовых вложений, которое происходит, если их первоначальная (учетная) стоимость устойчиво и существенно снижается. Если возникает ситуация, при которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения их стоимости. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резервы под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Организация образует указанные резервы за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость рассматриваемых финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованных резервов под их обесценение.
Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организацией должно быть обеспечено подтверждение ее результатов. Если при этом выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданных резервов под их обесценение корректируется в сторону увеличения резервов и уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов). Если по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданных резервов под их обесценение корректируется в сторону уменьшения резервов и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов).
Оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов организация может проводить по их дисконтированной стоимости (без записей в бухгалтерском учете). Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости должна приводиться в пояснениях. Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов-аудиторов или оценщиков.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу в части финансовых вложений раскрывается:
- движение за отчетный и предыдущий годы долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в целом, в том числе их отдельных групп или видов, по первоначальной стоимости с обозначением накопленных сумм рассмотренных выше корректировок;
- иное использование финансовых вложений по состоянию на каждую обозначенную в балансе дату: передача в залог, передача третьим лицам и другое.
По строке «Отложенные налоговые активы» показывается остаток по дебету счета 09 одноименного названия. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее - ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив – это положительная разница между налогом на прибыль, который должен быть уплачен в бюджет в соответствии с декларацией (т.е. реальным налогом), и условным расходом по налогу на прибыль (т.е. условным налогом), исчисленным от бухгалтерской прибыли и отраженным в бухгалтерском учете следующей записью: дебет счета 99 «Прибыли и убытки» кредит счета 68 (субсчет «Налог на прибыль»). Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению данного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Такой актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу. В свою очередь последняя прежде всего отражает расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой – в следующих отчетных периодах, а также доходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в следующих отчетных периодах, а налогооблагаемой – в текущем отчетном периоде.
По строке «Прочие внеоборотные активы» приводятся данные о видах внеоборотных активов, которые не получили своего отражения в предыдущих строках раздела I бухгалтерского баланса.
По строке «Запасы» отражается итоговая стоимость остатков всех материально-производственных запасов (МПЗ) и затрат организации (за вычетом резервов под снижение стоимости МПЗ). В данном случае следует руководствоваться прежде всего ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые утверждены приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н, ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99) и Планом счетов.
В запасах показываются:
- остатки по счетам 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», т.е. отражаются данные об имеющихся в организации запасах сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, тары, запчастей и т.п. по фактической себестоимости их приобретения (заготовления);
- остаток по счету 11 «Животные на выращивании и откорме»;
- затраты в незавершенном производстве, т.е. остатки по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и 44 «Расходы на продажу». Напомним, что в массовом и серийном производстве продукции незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или по нормативной (плановой) производственной себестоимости, или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для ее изготовления. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе по фактически произведенным затратам;
- остаток готовой продукции, учтенной на одноименном счете 43, по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, или по прямым статьям затрат;
- остаток товаров для перепродажи, учтенных на счете 41 «Товары», по фактической стоимости их приобретения;
- товары отгруженные, т.е. сальдо по одноименному счету 45. На счете 45 отражается фактическая или нормативная (плановая) полная себестоимость отгруженных товаров. Отгруженные товары учитываются на этом счете только в том случае, если в момент отгрузки выручка не может быть признана в бухгалтерском учете. Обычно это происходит в следующих ситуациях:
когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения дополнительных условий (например, после оплаты товаров) и они еще не выполнены;
товары переданы на продажу по посредническому договору (договорам комиссии или поручения, или агентскому договору) и посредник их еще не продал;
товары отгружены покупателю по договору мены и встречная поставка еще не произведена;
- расходы будущих периодов, учтенные на одноименном счете 97, т.е. затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
В составе расходов будущих периодов учитываются, например:
платежи пользователя (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа. В дальнейшем они подлежат включению в расходы текущего периода в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007);
расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
суммы увеличения расходов, связанные с изменением оценочных значений в отношении сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, ожидаемого поступления будущих экономических выгод от их использования, в части влияния этого увеличения на бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 27 и п. 30 ПБУ 14/2007, а также п. 3 и п. 4 ПБУ 21/2008); и др.
- прочие запасы и затраты, например, у производственных организаций здесь может быть показана часть коммерческих расходов, относящихся к остатку непроданной продукции и не списанных со счета 44 «Расходы на продажу».
В пояснениях к бухгалтерскому балансу в части запасов раскрывается:
движение за отчетный и предыдущий годы запасов в целом и каждой их группы (вида) по себестоимости с обозначением величины резервов под снижение стоимости материальных ценностей;
неоплаченные запасы и запасы, находящиеся в залоге, в том числе в разрезе их групп (видов), по состоянию на каждую дату, обозначенную в балансе.
По строке «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» приводится сумма остатка НДС, которая не списана с одноименного счета 19.
Строка «Дебиторская задолженность» отражает дебетовые сальдо по счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (субсчет «Авансы выданные»), 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Сумма дебиторской задолженности, как уже говорилось, отражается в бухгалтерском балансе за вычетом резервов сомнительных долгов.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (с изм.) организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу в части дебиторской задолженности раскрывается:
движение за отчетный и предыдущий годы сумм, учтенных по условиям договора, с обозначением резервов сомнительных долгов:
а) долгосрочной дебиторской задолженности в целом и по отдельным ее видам. При этом к долгосрочной относится задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты;
б) краткосрочной дебиторской задолженности в целом и по отдельным ее видам. При этом к краткосрочной относится задолженность, платежи по которой ожидаются в течение года после отчетной даты;
просроченная дебиторская задолженность в целом и по отдельным ее видам в суммах, учтенных по условиям договора, и по балансовой стоимости, по состоянию на каждую дату, обозначенную в балансе.
Строка «Денежные средства и денежные эквиваленты» отражает сумму наличных и безналичных денежных средств, числящихся на дату составления баланса в кассе, на расчетных, специальных и валютных счетах, а также денежных документов и переводов в пути, т.е. остатки по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и 57 «Переводы в пути».
Если организация располагает денежными средствами в иностранной валюте, то при составлении бухгалтерского баланса они пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на конец отчетного периода.
Расшифровка движения денежных средств по видам текущих, инвестиционных и финансовых операций содержится в отчете о движении денежных средств.
По строке «Прочие оборотные активы» показываются данные о видах оборотных активов, которые не получили отражения в предыдущих строках раздела II бухгалтерского баланса.