Материал: Учет нематериальных активов

Активный рынок - рынок, где соблюдаются все следующие условия:

) товары, продаваемые на рынке, являются однородными;

) желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;

) информация о ценах общедоступна.

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Балансовая стоимость - сумма, по которой актив принимается на бухгалтерский баланс, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Нематериальные активы

Компании часто расходуют ресурсы или несут обязательства при покупке, создании, использовании или развитии таких нематериальных активов, как:

·   научные или технические знания;

·   разработка и внедрение новых процессов или систем;

·   лицензии;

·   интеллектуальная собственность;

·   знание рынка; и

·   торговые марки (включая фирменные

·   наименования).

Типичными примерами статей, охватываемых вышеуказанными категориями, являются:

·   программное обеспечение;

·   патенты;

·   авторские права;

·   кинофильмы;

·   списки клиентов;

·   права на обслуживание ипотечного

·   кредита;

·   лицензии;

·   импортные квоты;

·   франшизы;

·   отношения с клиентами или поставщиками;

·   доля рынка; и

·   права на продажу.

Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения.

Однако если объект возникает при объединении компаний с соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в гудвилл.

Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (то есть представлял отдельный учетный объект) с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла.

Контроль НМА предполагает право компании на получение экономических выгод от использования данного актива и возможность ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод. Компания контролирует НМА, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса. (Например, компания может получить выгоду от строительства дороги, но она не контролирует дорогу, если только компания не сможет ограничить доступ к этой дороге для других лиц).

Компания контролирует использование НМА, если ее права на нее защищены юридически, могут принудительно осуществляться в судебном порядке, например, юридически оформленная обязанность работников соблюдать конфиденциальность или авторское право.

Будущие экономические выгоды, получаемые компанией от НМА, могут включать:

1.   выручку от продажи товаров, работ, услуг;

2.      относительную экономию на затратах;

.        другие выгоды.

Прежде чем отразить НМА в финансовой отчетности их следует признать. Для признания нематериального актива компания должна продемонстрировать, что объект отвечает:

1) определению нематериального актива; и

2) критериям признания.

Компания должна признавать нематериальный актив, только если:

) есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива; и

) стоимость актива может быть надежно оценена.

Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы НМА.

НМА, приобретаемый отдельно или в результате объединения компаний всегда отвечает критериям признания.

Справедливая стоимость НМА, приобретаемого при объединении компаний обычно может быть достаточно достоверно оценена, чтобы быть признанной отдельно от гудвилла.

МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" рассматривает несколько способов определения стоимости НМА:

1.   оценка при отдельном приобретении актива.

Первоначальная стоимость нематериального актива включает: покупную цену; импортные пошлины, невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения; оплату юридических услуг; затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению; вычеты, такие как скидка и возврат переплат.

Если срок оплаты за НМА превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты.

Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита если только она не капитализируется в соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".

2.   оценка при его приобретении как составной части в ходе объединения компаний.

Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена. Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке.

Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т.д.

Для признания идентифицируемых нематериальных активов и обязательств при покупке:

покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания;

если стоимость материального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

4.   оценка актива как государственной субсидии

5.   оценка по результатам обмена.

В общем случае при обмене активами они оцениваются по справедливой стоимости, причем справедливая стоимость отдаваемого актива считается справедливой стоимостью приобретаемого актива с необходимыми корректировками на компенсацию, например денежными средствами или их эквивалентами. В случае если нематериальный актив обменивается на участие в подобном активе, стоимостью нового актива считается стоимость отданного актива. Ни доходы, ни расходы при сделке не признаются, за исключением тех случаев, когда стоимость полученного актива меньше балансовой стоимости отданного актива.

В статье М. Тулахаджаевой председателя Совета Национальной ассоциации бухгалтеров и аудиторов Узбекистана в статье "Учет гудвилла и нематериальных активов при приобретении бизнеса" (журнал МСФО №8 за 2008 год), разъясняет, что при приобретении бизнеса многие предприятия гудвилл включают в прочие НМА. В данной статье она рассматривает условия, когда актив следует включать в состав гудвилла, а при каких в состав прочих НМА. Автор рассматривает вопросы на конкретных примерах.

Например: ТОО "Вега" приобретает действующий бизнес ТОО "Колос". Балансовая стоимость чистых активов приобретаемой компании ТОО "Колос" - 2000000000 тенге. Договорная стоимость сделки - 2800000000 тенге. нематериальный гудвилл учет амортизация

В балансе ТОО "Колос" не числятся нематериальные активы, однако при покупке ТОО "Вега" получает списки имеющихся клиентов, с которыми заключены контракты на поставку продукции в следующем году, базу данных потенциальных клиентов с которыми проведены предварительные презентации и существует вероятность заключения договоров, эскизы используемых фирменных наименований, файлы с презентационными материалами и другие. ТОО "Вега" всю разницу между ценой сделки и чистыми активами ТОО "Колос" (800 000 000 тенге) отразила как гудвилл, иные виды нематериальных активов не признаны.

В балансе приобретаемой компании ТОО "Колос" не числятся НМА, однако ТОО "Вега" при покупки компании ТОО "Колос" получает списки имеющихся клиентов, с которыми заключены контракты на поставку продукции в следующем году, базу данных потенциальных клиентов, с которыми проведены предварительные презентации и существует вероятность заключения договоров, эскизы используемых фирменных наименований, файлы с презентационными материалами, программные обеспечения, патенты на собственные изобретения, авторские права, права на ноу-хау и другие.

Статья 9 МСФО (IAS) 38. Организации часто затрачивают ресурсы или несут обязательства при покупке, разработке, обслуживании или укреплении нематериальных ресурсов, таких как научные и технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных знаков (включая торговые марки и издательские права). Распространенными примерами статей, охватываемых этими широкими категориями, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.

Статья 8 МСФО (1AS) 38. Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.

Статья 10 МСФО (IAS) 38. Не все вышеописанные статьи отвечают определению нематериального актива, то есть критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод.

Статья 12 МСФО (/AS) 38. Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:

(а) может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или об мена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством; или

(б) возникает из договорных или других юридических прав, вне от того, зависимости являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Статья 21 МСФО (1AS) 38. Нематериальный актив с учетом вышеизложенного должен также отвечать следующим требованиям:

(а) будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в организацию;

(б) стоимость актива поддается до достоверной оценке.

Статья 20 МСФО (IAS) 38. Затраты, понесенные для внутреннего производства нематериального актива, лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива. Последующие затраты па торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи, как купленные вовне, так и внутренне созданные, всегда признаются в расходах по мере их понесения. Это является следствием того, что такие затраты нельзя отличить от затрат па развитие предприятия в целом, т.е. стоимость таких активов по отдельности не поддается достоверной оценке.

Статья 64 МСФО (US) 38. Затраты на внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом. Соответственно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Статья 71 МСФО (IAS) 38. Затраты на нематериальный актив, который был первоначально признан в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериальных активов на более позднюю дату.

Таким образом, запрещается восстановление затрат, признанных как расход. Компания ТОО "Вега" действовала в соответствии с МСФО, когда не отражала отдельно в учете внутренне созданные такие нематериальные активы, как научные и технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных Знаков, включая торговые марки, списки клиентов и издательские права.

Согласно ст. 37МСФО (IFRS) 3 "организация-покупатель должна отдельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения лишь в том случае, если они па эту дату удовлетворяют следующим критериям:

(с) в случае с нематериальным активом его справедливая стоимость поддается достоверной оценке".

Исходя из вышеизложенного, если ТОО "Вега" после покупки бизнеса ТОО "Колос" имеет намерения отдельно отразить в учете такие НМА, как научные и технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка, товарных знаков, торговые марки, списки клиентов, издательские права и др. ТОО "Вега" необходимо достоверно оценить эти НМА. Необходимо учесть с какой целью ТОО "Вега" приобрело бизнес ТОО "Колос"

Если ТОО "Вега" намеривается в дальнейшем использовать товарный знак или списки клиентов бизнеса ТОО "Колос", то в этом случае есть необходимость в отдельном учете этих НМА.

Однако стоимость, например, товарного знака, списка клиентов или программного обеспечения не так-то просто обосновать при анализе покупки.

Статья 53 МСФО (IFRS) 3. Если активы, обязательства или условные обязательства приобретаемой организации не удовлетворяют критерия" признания нематериальных активов, то это скажется на сумме, признаваемой в качестве деловой репутации.

Это происходит потому, что деловая репутация оценивается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой организации.

Статья 68. Затраты на нематериальный актив подлежат признанию в качестве расхода при их поднесении, кроме случаев когда:

(а) они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания; или

(б) статья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как НМА. В таких случаях затрат, включенные в стоимость объединения предприятий, должны составлять суммы, относимой на деловую репутацию на дату приобретения.

МСФО (IFRS) 3. Деловая репутация - будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицроиваны и отдельно признаны.

Статья 11 МСФО (IAS) 38. Идентифицируемость нематериальных активов позволяет четко отличать его от деловой репутации, приобретенной при объединении предприятий и представляющей собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов.

Будущие экономические выгоды могут проистекать из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами или из активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении предприятий.

Роль управленческих суждений особенно наглядно проявляется при распределении разницы между ценой и справедливой стоимостью чистых активов приобретаемой компании.

Если, например, оставшаяся разница представлена в виде деловой репутации, то это не окажет влияния на чистую прибыль, поскольку деловая репутация не амортизируется, а подвергается тесту на обесценение.

Если все превышение цены отнесено, к примеру, на стоимость основных средств, амортизация возрастет, чистая прибыль, соответственно, понизится, а финансовая отчетность станет неточной.

Из условия видно, что ТОО "Колос" приобретает действующий бизнес ТОО "Вега" балансовая стоимость, чистых активов которой - 2 000 000 000 тенге. Договорная стоимость сделки 2 800 000 000 тенге.

ТОО "Вега" необходимо исходить из того, что:

Однако нам неизвестно, по какой стоимости были оценены в балансе чистые активы, обязательства и условные обязательства компании ТОО "Колос". Если справедливая чистая стоимость чистых активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании больше, чем 2000000000 тенге, предположим 2250000000 тенге, то, соответствен но, деловая репутация будет 550000000 тенге, а не 800000000 тенге. Если же справедливая чистая стоимость чистых активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании будет менее 2000000000 тенге, то стоимость деловой репутации увеличится. Поэтому ТОО "Вега" необходимо провести оценку чистых активов компании ТОО "Колос" и, исходя из этой оценки, отразить деловую репутацию.