Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно в виде ценных бумаг, признается:
- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Текущая рыночная стоимость - это рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
- сумма денежных средств, которая может быть получена от продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Для таких ценных бумаг организаторами торговли рыночная цена не рассчитывается.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам купли-продажи с оплатой неденежными средствами, признается стоимость активов исходя из цены аналогичных активов.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
Ценные бумаги, не принадлежащие данной организации на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
. Оценка финансовых вложений в течение срока нахождения у инвестора.
Со временем первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться. В этом случае необходимо провести так называемую последующую оценку финансовых вложений, т.е. корректировку их первоначальной стоимости. Для этого п. 19 ПБУ 19/02 предусматривается подразделение финансовых вложений на две группы:
- вложения, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость;
- вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
По первой группе финансовые вложения (акции, облигации), котирующиеся на бирже, организация на конец года отражает по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки, предыдущую дату. Эту корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (сроки корректировки организация устанавливает в своей учетной политике самостоятельно).
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе прочих доходов (расходов) или увеличение доходов (расходов) у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
По второй группе финансовые вложения, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, в бухгалтерском учете отражаются по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
В составе второй группы числятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.
Однако здесь следует учесть некоторые особенности. Например, по долговым ценным бумагам (векселям, облигациям), которые не котируются на бирже, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на прочие расходы (доходы) равномерно в течение срока их обращения.
По ценным бумагам, относящимся к первой группе, метод определения текущей рыночной стоимости приводится в ПБУ 19/02, где указано, что под этой стоимостью для целей бухгалтерского учета понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).
В настоящее время порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний их рыночной цены установлен ФСФР России только для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. К данной категории относятся акции акционерных обществ, государственные и корпоративные облигации, паи (паевых фондов), американские депозитные расписки (АДР).
На основании п. 20 ПБУ 19/02 корректировки до текущей рыночной стоимости ценных бумаг организация обязана проводить на конец отчетного года. В условиях падения биржевых котировок информация о стоимости активов компании является важнейшим критерием для оценки жизнеспособности бизнеса. Кроме того, в целях подготовки бухгалтерской отчетности, отражающей реальную стоимость активов, проводить переоценку в настоящее время следует ежемесячно.
Переоценка стоимости ценных бумаг осуществляется следующим образом. Прежде всего определяется разница между стоимостью ценной бумаги на текущий момент и на последнюю отчетную дату. Полученный результат (доход в виде положительной разницы либо расход в виде отрицательной разницы) учитывается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов или расходов соответственно.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов либо расходов) или уменьшение (увеличение) расходов некоммерческой организации (п. 22 ПБУ 19/02).
Образовавшаяся между номинальной и первоначальной оценкой разница списывается равномерно по мере отражения причитающегося дохода согласно условиям выпуска ценных бумаг. По окончании срока обращения две оценки (номинальная и первоначальная) фактически становятся равными.
Нормами НК РФ не предусмотрено принятие для целей налогообложения прибыли разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг. Минфин России подтверждает подобный подход письмом от 8 апреля 2005 г. №03-03-01-04/1/175.
Организации могут приобрести право требования другого предприятия, т. е. дебиторскую задолженность другой организации. Такое финансовое вложение в бухгалтерском учете отражается исходя из суммы фактически произведенных затрат, а не по номинальной сумме покупаемой дебиторской задолженности.
В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02.
В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату она не определяется, то такой объект финансовых вложений в бухгалтерской отчетности отражается по стоимости его последней оценки.
. Оценка финансовых вложений на стадии выбытия
В бухгалтерском учете выбытие финансовых вложений признается только на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 19/02).
Выбытие финансовых вложений может происходить по разным причинам. Они могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно или в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, а также переданы в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии ценных бумаг, по которым производилась корректировка текущей рыночной цены, их стоимость определяется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).
При выбытии ценных бумаг, не имеющих рыночных котировок (т.е. текущая рыночная цена не определялась), их стоимость может исчисляться одним из двух способов оценки (п. 9 ст. 280 НК РФ:
) по стоимости единицы;
) первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО), предоставленные займы, депозитные вклады в банки, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.
Применяя способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО), необходимо учесть, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их приобретения, т.е. поступившие первыми в продажу должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.
Ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения, а стоимость выбытия (продажи) ценных бумаг исчисляется с учетом стоимости ранних по времени приобретения.
Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется следующим образом: из суммы стоимости остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость их остатка на конец месяца.
Рассмотренные способы определения стоимости
проданных ценных бумаг по средней первоначальной стоимости, или по способу
ФИФО, можно использовать не только на дату каждого выбытия, но и в конце
месяца.
1.3 Нормативно-правовые
документы по учету финансовых вложений
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, а также инвестиционные фонды бухгалтерский учет операций с ценными бумагами осуществляют в соответствии с общими требованиями бухгалтерского учета исходя из особенностей коммерческой деятельности на рынке ценных бумаг. Основные требования бухгалтерского учета операций с ценными бумагами определены нормативно-правовыми документами как законодательного, так и методического характера. Сюда относятся федеральные законы и Положения по бухгалтерскому учету, разработка которых осуществляется в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета и приближения его к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
Основными регулирующими методологию и методику ведения бухгалтерского учета для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов выступают:
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21,11.96 №129-ФЗ;
Налоговый кодекс РФ (глава 25), следует отметить, что требования Налогового кодекса РФ по ведению учета относятся только к порядку определения налогооблагаемой базы (состава доходов и расходов, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) и не определяют методические основы ведения самого бухгалтерского учета;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкций по его применению, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 №32н;
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 №32н;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н.
Отдельные элементы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по операциям с ценными бумагами регламентированы соответствующими положениями по бухгалтерскому учету: учет ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте (иностранных ценных бумаг), - в соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте";
учет ценных бумаг, полученных от другой организации или переданных другой организации в качестве предмета займа или кредита, - в соответствии с требованиями ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию";
проведение расчетов по налогу на прибыль от операций с ценными бумагами - в соответствии с требованиями ПБУ 18/2002 - "Учет расчетов по налогу на прибыль" и др.
С 1 января 2003 г. особенности учета профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами финансовых вложений в ценные бумаги и операции с ними определяют следующими нормативно-правовыми актами:
Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 № 39-Ф3;
Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 № 40;
Положением о порядке заключения и исполнения сделок РЕПО с государственными ценными бумагами Российской Федерации, утвержденным приказом Центрального банка Российской Федерации от 20.03.03 № 220-п.
Указанные правила распространяются на
профессиональных участников рынка ценных бумаг, являющихся юридическими лицами,
на инвестиционные фонды и не применяются кредитными организациями и паевыми
инвестиционными фондами.
2. Учет финансовых вложений на примере ООО
" "
2.1 Учет акций
Одним из возможных путей использования свободных денежных средств является их объединение в целях организации производства. Организационная форма такого объединения - акционерное общество, создаваемое на основе добровольного соглашения юридических и физических лиц об объединении своих средств путём выпуска акций.
Акцией признаётся ценная бумага, удостоверяющая право её держателя на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении делами акционерного общества и на часть имущества, оставшегося после его ликвидации и, как правило, на участие, на участие в управлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаются только негосударственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения.
Размер прав акционеров определяется категорией приобретённых акций - обыкновенные (с правом голоса) или привилегированные (без права голоса). Покупатели обыкновенных акций приобретают права на продажу акций другим лицам, получение дивидендов, возможность участия в управлении акционерным обществом посредством голосования на собрании акционеров, получение части активов акционерного общества при его ликвидации пропорционально доле принадлежащих им акций в общем объёме, получение информации о деятельности акционерного общества, преимущественное право покупки новых выпусков ценных бумаг. В РФ наиболее распространены обыкновенные акции с правом одного голоса. Привилегированные акции дают следующие права - первоочерёдность получения дивидендов, получение фиксированного дохода в процентах от номинальной стоимости акций вне зависимости от прибыльности акционерного общества, преимущественное право на долю имущества в случае его ликвидации, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.
Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год советом директоров акционерного общества, исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества, и утверждается собранием акционеров.
По признаку обозначения владельца акции подразделяются на именные, владельцы которых зарегистрированы в реестре, и акции на предъявителя (не регистрируемые). Российским законодательством предусмотрен выпуск только именных акций. Именные акции содержат имя собственника. Держатели акций регистрируются в специальном реестре, который ведётся либо непосредственно акционерным обществом, либо по его поручению - банком, инвестиционным институтом, депозитарием, специальным регистратором. Акционерные общества с числом акционеров более 1000 обязаны поручать ведение реестра акционеров любой из вышеперечисленных организаций.
Движение именных акций отражают в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.
По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.