В результате проведенного сравнительного анализа можно сделать следующие выводы:
во-первых, резервный капитал является непосредственным регулятивом нераспределенной прибыли организации;
во-вторых, оценочные резервы и резервы предстоящих расходов оказывают косвенное влияние на нераспределенную прибыль предприятия;
в-третьих, понятие регулятивов шире, чем представлено в работах вышеперечисленных авторов, так как резервный капитал, резервы предстоящих расходов, а также оценочные резервы являются регулятивами нераспределенной прибыли.
Определяя регулирующую роль резервов, в диссертации разграничены такие понятия как «резервы», «расходы» и «кредиторская задолженность». Необходимость такого разделения вызвана следующими обстоятельствами. Расходы организации вызывают отток активов, уменьшая прибыль отчетного года, без капитализации на счетах бухгалтерского учета, то есть в будущем они не способны оказать влияние как на величину финансового результата, так и собственного капитала в целом. В свою очередь резервы не вызывают оттока активов предприятия и не являются обязательными. Иными словами, организации могут начислять или не начислять любые виды резервов и в любых размерах. В отношении расходов предприятие не имеет такой свободы выбора. Следовательно, можно сделать вывод, что начисленные и неиспользованные резервы не могут рассматриваться как расходы организации.
Кредиторская задолженность также не может влиять на прибыль как составляющую собственного капитала организации. Основным различием, на основании которого нами разделены резервы и прочие краткосрочные обязательства, является степень неопределенности, которая имеется в отношении суммы и времени их погашения. Так, обязательства представляют собой задолженность организации, величина и дата погашения которой известны. Резервы, в свою очередь, представляют собой обязательства организации, величина и содержание которых не поддаются точному определению.
Помимо этого, целью создания резервов предстоящих расходов является правильное исчисление финансового результата отчетного периода. То есть в его основе лежит, как правило, не правовое или экономическое обязательство перед третьим лицом, а только внутреннее обязательство, которое не может растворяться в общей величине обязательств.
Отсюда вытекает, что резервы предстоящих расходов искусственно занижают сумму прибыли, создавая при этом в отчетном году условный убыток, а в следующем условную прибыль. Вышесказанное позволяет сделать вывод, что пользователям бухгалтерской отчетности следует рассматривать резервы как капитализированную прибыль предприятия отчетного периода.
4. Методика текущего учета резервов под условные обязательства
В рамках данной работы нами исследован порядок учета условных фактов хозяйственной деятельности. В действующей практике бухгалтерский учет операций по учету условных фактов хозяйственной деятельности осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Данное положение устанавливает порядок отражения условных фактов и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Так, согласно п.8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:
- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);
- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
Это предполагает, что резервы, связанные с условными обязательствами создаются при составлении годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, кроме резервов под гарантийные обязательства. Отсюда следует, что данный вид резервов предназначен для целей достоверного отражения показателей в бухгалтерской отчетности. Цель создания резервов предстоящих расходов другая. Она предполагает равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Здесь же заметим, что создание резервов под условные обязательства отражают по кредиту счета «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов. Таким образом, наблюдается несоответствие содержания резерва под условные обязательства характеристике и содержанию счета резервов предстоящих расходов. Кроме того, относительно резервов под гарантийные обязательства необходимо отметить, что данный вид резервов, по нашему мнению, не может подпадать под категорию резервов под условные обязательства. Во-первых, изначальное предназначение данного резерва является равномерное включение затрат на предстоящий гарантийный ремонт в издержки производства или обращения отчетного периода, а не более достоверное представление финансового положения организации; во-вторых, резервы по гарантийным обязательствам создаются в течение отчетного периода, а не на отчетную дату.
В результате исследования сделаны выводы о необходимости введения дополнительного счета для отдельного учета условных фактов хозяйственной деятельности (например, счет «Резервы под условные обязательства), либо о необходимости внесения уточнения и дополнения в существующий счет «Резервы предстоящих расходов».
В том случае, если для резервов под условные обязательства в План счетов ввести соответствующий счет, характеристика счета будет выглядеть следующим образом: счет «Резервы под условные обязательства» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных под условные обязательства. На этом счете отражаются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность.
В случае оставления рассматриваемого счета самостоятельным элементом его характеристика будет звучать следующим образом: счет «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных под условные обязательства, а также в целях равномерного включения расходов в затраты на производство, расходы на продажу и прочие расходы.
5. Методика расчета величины чистых активов
В рамках диссертационного исследования нами рассмотрен порядок расчета показателя чистых активов. Показатель стоимости чистых активов имеет особое значение для оценки финансового состояния организации. Он может приобретать как положительное, так и отрицательное значение. Нормальное финансовое состояние предполагает, что с течением времени стоимость чистых активов растет по сравнению со стоимостью первоначально вложенного капитала. На понятии «чистые активы» базируется основной механизм национальной концепции поддержания капитала. Однако механизм расчета показателя чистых активов несовершенен. В частности, в состав пассивов, вычитаемых из общей суммы активов организации при расчете чистых активов, включаются резервы предстоящих расходов, отнесение которых к краткосрочным обязательствам довольно спорно.
Ранее нами были разграничены понятия «резервы» и «кредиторская задолженность». Напомним, что основными различиями, которые лежат в основе разграничения резервов и кредиторской задолженности, являются степень определенности в отношении погашения обязательства, а также правовое обязательство перед третьим лицом. Величина и дата погашения резервов, в отличие от кредиторской задолженности, как правило, носят неопределенный характер. Кроме того, создание резервов представляет собой внутреннее обязательство, а не обязательство перед третьим лицом. На этом основании, считаем, что из состава пассивов, принимаемых для расчета чистых активов, необходимо исключить резервы предстоящих расходов, а в случае отражения резервов под условные обязательства на отдельном счете, то из состава пассивов, принимаемых для расчета чистых активов также необходимо исключить суммы, учитываемые на счете резервов под условные обязательства.
6. Капитализация в доходы и расходы будущих периодов
Применение метода капитализации доходов и расходов вытекает из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрением проблемы разграничения доходов и расходов по отчетным периодам занимались многие известные ученые в области бухгалтерского учета, Ж. Ришар, Э. Шмаленбах, Н.Р. Вейцман, Н.А. Блатов, П. Герстнер, И.Р. Николаев. Разграничение доходов и расходов по отчетным периодам, прежде всего, является следствием появления динамической теории баланса, согласно которой целью бухгалтерского учета является выявление финансового результата и определение на этой основе эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Таким образом, разграничение данных учетных категорий между отчетными периодами вызвано необходимостью экономически обоснованного исчисления величины финансового результата в соответствующем отчетном периоде, что в свою очередь определяет прямую связь капитализированных доходов и расходов с финансовыми результатами.
В результате проведенного критического анализа нормативной базы, регламентирующей состав и учет расходов будущих периодов, в диссертации сделаны следующие выводы.
1. Расходы по приобретению внеоборотных и оборотных активов могут быть признаны только тогда, когда ожидается процесс продажи продукции, работ или услуг с участием этих произведенных расходов. Следовательно, в том отчетном периоде, когда такой процесс не происходит, расходы, связанные с приобретением и потреблением в производстве указанных активов, целесообразно квалифицировать как расходы будущих периодов.
2. При списании расходов будущих периодов не указан период их капитализации и декапитализации. Исходя из того, что расходы будущих периодов относятся к оборотным активам, то предполагается, что период их капитализации и списания не должен превышать 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Так, например, в перечень расходов будущих периодов вошли такие расходы, как расходы, связанные с горно-подготовительными работами; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий. Эти виды работ могут осуществляться как в короткие сроки (менее 12 месяцев или одного операционного цикла), так и в более длительные (превышающие 12 месяцев или один операционный цикл). Таким образом, включение данных затрат в состав расходов будущих периодов может ввести в заблуждение заинтересованного пользователя.
Ввиду этого считаем, что расходы по таким видам работ требуют обособленного учета и отражения в отчетности. Так, по нашему мнению, в составе расходов будущих периодов целесообразно выделить отдельные субсчета для учета краткосрочных и долгосрочных видов работ, по аналогии с учетом финансовых вложений и дебиторской задолженности. Далее организации могут осуществлять перевод долгосрочных расходов будущих периодов в краткосрочные, когда до окончания срока списания останется менее 12 месяцев. Перевод долгосрочных расходов будущих периодов в краткосрочные расходы будущих периодов должен производиться в момент, когда до списания долгосрочных расходов будущих периодов остается 365 дней. Данное положение обязательно должно найти отражение в учетной политике организации.
3. Наличие в балансе расходов будущих периодов означает, что в отчетном периоде произведены затраты производственного характера, подлежащие включению в себестоимость продукции будущих отчетных периодов. Пользователю отчетности необходимо иметь ввиду, что расходы будущих периодов не являются активами, предоставляющими будущую выгоду, а скорее являются скрытым убытком. Поэтому на сумму расходов будущих периодов необходимо уменьшить сумму активов и собственного капитала. По статье доходов будущих периодов показывается сумма доходов полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Поскольку сумма этих доходов представляет будущую прибыль предприятия, то ее следует исключить из состава краткосрочных пассивов и присоединить к собственному капиталу организации.
7. Методика формирования информации о влиянии недостач и потерь от порчи ценностей на величину прибыли
Как известно, при любых недостачах и потерях материальных ценностей указанные активы изымаются из оборота на некоторый период. Данное обстоятельство, в свою очередь, непосредственно влияет на прибыль организации. С точки зрения взаимосвязи счета с подсистемой учета финансовых результатов наибольший интерес представляет порядок направления (списания) недостач и потерь от порчи ценностей. В связи с этим, диссертантом разграничены понятия «непроизводительные расходы», «потери» и «резервы».
Для этого необходимо определить, к какому типу данная недостача относится, а также источник ее покрытия.
Так, недостачи и потери делятся на нормируемые (в пределах установленных норм естественной убыли) и ненормируемые (сверх установленных норм), возникающие на стадии приобретения (доставки) товарно-материальных ценностей, переработки, хранения и продажи.