Автореферат: Регулятивы финансовых результатов в системе бухгалтерского учета

В связи с этим нами выделены основные принципы и способы регулирования величины финансовых результатов, находящих свое отражение в явном или неявном виде в учетной политике организации:

- принцип непрерывности деятельности предприятия, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- резервирование и капитализация;

- способы оценки активов и пассивов.

При этом указанные принципы и способы регулирования величины финансовых результатов органически взаимосвязаны между собой и логически вытекают друг из друга.

Методологической основой регулирования величины финансовых результатов являются принципы, вытекающие и характерные только для бухгалтерского учета. По существу указанные принципы определяют границы информационного поля, в которых формируются различные финансовые результаты.

Важнейшим принципом, используемым при формировании прибыли является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в зарубежной практике называемым принципом соответствия. Исходя из его сущности, факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Применение этого принципа на практике приводит к тому, что при исчислении прибыли бухгалтер следует требованию соответствия расходов, понесенных в отчетном периоде полученным доходам. Помимо этого, требуется привязка понесенных расходов и полученных доходов к текущему отчетному периоду, выявление и обособленный учет доходов и расходов будущих периодов.

Другим принципом является допущение непрерывности деятельности, согласно которому организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. Именно поэтому руководству и другим заинтересованным пользователям периодически необходимо знать о текущем состоянии дел на предприятии. Таким образом, бухгалтерский учет измеряет деятельность за конкретный промежуток времени, называемый отчетным (или учетным) периодом.

Еще одним принципом, оказывающим влияние на размер финансового результата, является принцип осмотрительности, иначе именуемый как принцип консерватизма. Данный принцип предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Принцип осмотрительности можно рассматривать как ограничение применения принципа соответствия. В самом деле, например, согласно принципу наименьшей оценки, при обесценении оборотных активов, когда их рыночная стоимость на отчетную дату меньше, чем стоимость на дату приобретения, то соответствующая разница признается убытком. Вместе с тем, превышение рыночной стоимости над себестоимостью запасов в качестве дохода в учете не признается.

Изменение информационной сущности вышеперечисленных принципов приведет к значительному изменению величины финансового результата. Как, например, неприменение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности приведет на практике к тому, что произведенные расходы не будут привязаны полученным доходам, что в свою очередь приведет к снижению финансового результата отчетного периода, и, соответственно к его завышению в последующих отчетных периодах.

Известно, что прибыль рассчитывается как превышение доходов над расходами. Отсюда следует, что доходы и расходы, сформированные в рамках применения указанных выше принципов, являются основными факторами, влияющими на величину прибыли. Они наряду с категорией собственно прибыли, являются наиболее дискуссионными категориями, как всей экономической науки, так и бухгалтерского учета в частности. Так, наиболее спорным является вопрос о составе расходов, уменьшающих прибыль. В первую очередь это связано с тем, что такие расходы в определенной степени могут подвергаться регулированию со стороны управляющего персонала. Это, в свою очередь, оказывает значительное влияние и на величину финансовых результатов деятельности коммерческих организаций.

В связи с этим, по нашему мнению, самыми результативными способами регулирования величины финансовых результатов является резервирование и капитализация. Наиболее комплексный подход к описанию этих методов представлен в работе Я.В. Соколова «Основы теории бухгалтерского учета». Под капитализацией автором понимаются расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но которые принесут доходы в последующих отчетных периодах. Данные расходы подлежат исключению из системы исчисления финансового результата данного отчетного периода и включению в состав активов предприятия. Иными словами, такие расходы подлежат капитализации. Резервирование, в свою очередь, предполагает включение в систему исчисления финансового результата расходов и/или доходов, вероятных для данного и/или будущих отчетных периодов. Следовательно, указанные приемы позволяют в зависимости от цели управления предприятием в системе исчисления конечного финансового результата деятельности организации включать в нее или исключать из нее специфические расходы.

К одному из самых существенных способов регулирования величины финансового результата относится оценка. Достоверное формирование, а главное, правильное понимание условий формирования финансового результата, прежде всего, обеспечивается адекватным применением и пониманием правил оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета. Данное положение обусловлено тем, что в современных условиях оценка является не только элементом метода бухгалтерского учета, с помощью которого натуральные показатели переводятся в денежные, но и методом регулирования как величины различных статей актива и пассива баланса, так и величины финансовых результатов.

Зачастую цель перевода натурального измерителя в денежный определяется интересами руководства предприятия, эту оценку производящими. Поэтому, по-разному оценивая активы баланса, управление организации тем самым, влияет на конечный финансовый результат.

Оценка как элемент регулирования величины прибыли, так или иначе, находит свое выражение в способах ведения бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике организации. К основным учетным методикам, разрешенным действующим нормативным регулированием и влияющим на конечный финансовый результат, относятся:

- амортизационная политика организации;

- вариант оценки запасов и финансовых вложений и способы их списания;

- порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов;

- определение перечня резервов предстоящих расходов и оценочных резервов.

Таким образом, проведенный анализ базовых методологических принципов и методических правил позволяет выделить три основные функции регулятивов финансовых результатов: аналитическую, прогнозную и функцию воздействия.

Под аналитической функцией регулятивов понимается представление информации об условиях формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете отчетного периода. В свою очередь, прогнозная функция связана с предоставлением информации о динамике финансовых результатов в будущем. И, наконец, функция воздействия связана с возможностью управления предприятием с помощью регулирующих воздействий, оказывать влияние на величину финансового результата.

Однако последняя функция не всегда может носить объективный характер. Это создает дополнительные сложности для внешних пользователей бухгалтерской отчетности при оценке величины полученной прибыли. Именно это обстоятельство позволяет управлению отдельных организаций при формировании информации перешагнуть ту тонкую грань от обоснованного воздействия на величину прибыли до откровенного манипулирования сознанием пользователя бухгалтерской отчетности.

Исходя из вышесказанного, под регулятивами конечных финансовых результатов понимается система показателей, которая при изучении условий возникновения прибылей и убытков позволяет адекватно оценить пользователям их величину и прогнозировать динамику конечных финансовых результатов в будущие отчетные периоды, а также с достаточной степенью достоверности установить степень воздействия управления организацией на порядок их формирования.

2. Классификация счетов финансовых результатов

Применение способов капитализации и резервирования предполагает ввод в баланс и в бухгалтерский учет вообще, так называемых, «условных счетов», придающих большую устойчивость систематизации баланса. Их наличие связано с тем, что исчерпывающая полнота баланса требует иногда ввода таких счетов, которые связаны с другими счетами и имеют целью дать более ясное и точное представление о содержании этого последнего счета. Также их можно назвать регулирующими статьями баланса. В современных классификациях счетов бухгалтерского учета к регулирующим счетам, как правило, относят счета, уточняющие оценку активных счетов и некоторых пассивных счетов. Данный подход к классификации счетов не отражает всей взаимосвязи имеющейся номенклатуры счетов бухгалтерского учета.

Позицию необходимости разработки множества учетных классификаций аргументировано обосновал В.Ф. Палий. По его мнению, каждая научно-обоснованная классификация базируется на выделении наиболее существенных признаков, обеспечивающих разделение изучаемого множества на части. Чем больше признаков выделяется, тем больше степень познания исследуемого множества, т.е. требуется не ограничение таких признаков, а их обоснование и исследование.

В связи с этим, должно быть расширено понятие регулирующего счета от счетов, только уточняющих оценку соответствующих активов и пассивов, функции которых определены действующими классификациями, до включительно счетов, уточняющих оценку финансовых результатов. Для этих целей необходимо разработать соответствующую классификацию и обосновать свое определение счетов финансовых результатов.

Так, в зависимости от выполняемых функций в подсистеме учета финансовых результатов выделяются: счета, формирующие финансовые результаты и счета, регулирующие величину финансового результата (счета-регулятивы). прибыль бухгалтерский экономический

К формирующим счетам можно отнести счета сопоставляющие («Продажи», «Прочие доходы и расходы») и счета результатные («Прибыли и убытки» и «Нераспределенная прибыль»);

К регулирующим величину финансового результата счетам можно отнести счета капитализации и счета резервирования.

В свою очередь, счета капитализации делятся на счета дополнительные («Доходы будущих периодов», «Отложенные налоговые обязательства») и счета контрарные («Расходы будущих периодов», «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Отложенные налоговые активы»).

Счета резервирования можно разделить на три подгруппы счетов. Первая - счета, показатели которых формируются за счет отнесения сумм на себестоимость («Резервы предстоящих расходов»). Вторая - счета, показатели которых формируются за счет отнесения сумм на прочие расходы («Резервы предстоящих расходов», «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», «Резервы под обесценение финансовых вложений», «Резервы по сомнительным долгам»). Третья - счета, показатели формируются за счет отнесения сумм на нераспределенную прибыль («Резервный капитал»).

Классификация счетов по выполняемым ими функциям в подсистеме счетов учета финансовых результатов представлена на рис.1.

На основании приведенной классификации нами предложено собственное определение системы счетов учета финансовых результатов. Под такой системой понимаются совокупность счетов, на которых отражается формирование конечного финансового результата деятельности предприятия отчетного периода с помощью сопоставляющих счетов и выявляется чистый финансовый результат периода путем уточнения его оценки с помощью регулирующих счетов.

Рис. 1 Классификация счетов финансовых результатов по выполняемым ими функциям

3. Резервирование как основной способ регулирования величины финансового результата

Нами отмечено, что создание резервов является одним из самых влиятельных регулятивов финансовых результатов. В учетной практике зачастую отождествляют понятия резервов и регулятивов. Так, например, Ж. Б. Дюмарше, А. Локшин, П. Герстнер отождествляли регулятивы и резервы в том смысле, что за регулятивами, как и за резервами стоят условные, а не реальные ценности. В работе разграничены данные понятия, подразумевая под регулятивами - понятие гораздо более широкое, которое вбирает в себя понятие резервов и другие учетные объекты. Вследствие этого, нами предложена сравнительная характеристика регулятивов, оценочных резервов, резервов предстоящих расходов и резервного капитала. Результаты проведенного анализа сведены в таблицу 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика регулятивов, оценочных резервов, резервов предстоящих расходов и резервного капитала