Материал: Принципы контроллинга в системе управления организацией

Одно из определений контроллинга звучит так: «Контроллинг представляет собой такую концепцию организации, которая позволяет выявить ответственность за прибыль на предприятии и предложить обоснованные меры по достижению заданного уровня прибыли». Большинство руководителей считают прибыль главной целью деятельности коммерческого предприятия. На практике же многие предприятия ставят соподчиненные цели: высокий уровень ликвидности, доля рынка, рост объемов продаж, сохранение персонала, снижение риска.

Если прибыль выбрана в качестве основной цели, то нужно обязательно уточнить временной аспект: идет ли речь о прибыли в краткосрочном, либо долгосрочном периоде. Так, предприятие может заметно улучшить ситуацию с прибылью, если оно откажется от инвестиций в новое оборудование, прекратит профилактические ремонты, снизит издержки на рекламу. Но это означает, что сегодняшнее благополучие достигнуто за счет перекладывания проблем и трудностей на будущие периоды.

Другая существенная ошибка заключается в смешении различных понятий прибыли. Известно несколько видов прибыли:

планируемая и фактическая «управленческая» прибыль, т.е. полученная в результате сравнения планируемых и фактических издержек и доходов за период;

бухгалтерская прибыль, определяемая на основе нормативных документов, издаваемых правительственными органами, полученная по данным бухгалтерского учета.

Для контроллинга как контролирующей и управляющей системы в первую очередь важна прибыль «управленческая». Выбирая в качестве контролируемой величины бухгалтерскую прибыль, следует помнить, что ее исчисление строго регламентируют различные положения и инструкции. Например, существует разрешенный норматив отнесения расходов на рекламу в себестоимость продукции. Таким образом, если руководство запланировало проведение рекламной кампании и ее бюджет превышает нормативную величину расходов, то при расчете налогооблагаемой прибыли в расходы будут включены нормативные затраты на рекламу. Получается, что фактическая прибыль будет ниже той, которую покажет отчет бухгалтерии. Из этого примера видно, что бухгалтерская прибыль не отражает реального состояния дел на предприятии. Иначе и быть не может, так как этот показатель предназначен для внешней отчетности предприятия.

На многих предприятиях становится практикой ежемесячное предоставление отчета отдела контроллинга правлению или директорату. Зачастую эти отчеты носят либо описательный характер (например, «результаты за прошедший период ухудшились, так как снизился объем продаж»), либо напоминают подробный отчет аудитора или ревизора. Этого не должно быть. Отчет контроллинга должен ответить на ряд вопросов:

. Достигнуты ли поставленные цели? Если нет, то какие причины помешали этому?

. Какие существуют возможности для устранения установленных отклонений или повышения степени вероятности достижения цели?

Распространенная ошибка заключается в избыточности контролируемых показателей. Желая оперативно и адекватно оценивать экономическую и финансовую ситуацию на предприятии, руководство требует от службы контроллинга создания системы контроля, охватывающей по возможности большее число показателей с еженедельной отчетностью об их состоянии. Либо, напротив, желая продемонстрировать значимость подразделения контроллинга в организации, сотрудники этого отдела перегружают руководителей избыточной текущей информацией.

Во многих организациях проблему источников поступления сигнальной информации, на основании которой судят о степени достижения предприятием поставленных целей, решают достаточно просто - сигналы должны поступать из тех подразделений, которые занимаются вопросами учета, калькуляции, бухгалтерской и статистической отчетности. Против такого подхода есть ряд возражений:

. Система бухучета и внешней отчетности регулируется юридическими нормативными актами государства, поэтому задача подразделений финансового учета заключается вовсе не в том, чтобы отразить реальную прибыль или рентабельность предприятия. Главное - своевременно и в соответствии с их требованиями отчитаться перед налоговой инспекцией, различными фондами и акционерами.

. Зафиксированные в бухгалтерском учете факты не всегда соответствуют реальным событиям (амортизационные отчисления, переоценка средств, начисленные, но не полученные проценты и т.д.)

. Главное в финансовом учете - информация о процессах, происшедших на предприятии в прошлом, и ее практически невозможно прямо использовать для перспективного управления.

. Существует опасность, что всеобъемлющая система бухучета будет сигнализировать о значительных отклонениях плановых и фактических величин по малосущественным показателям. Конечно, увеличение в два раза затрат на телефонные разговоры - факт примечательный, однако если в себестоимости производства эта величина составляет сотые доли процента, то вряд ли стоит сообщать об этом на очередном заседании правления.

Если все же в качестве источников сигнальной информации выбраны только подразделения учета и внешней отчетности, то не следует ждать от контроллера большего, чем он может дать в результате анализа и обработки имеющейся вторичной информации.

Прочие ошибки.

Среди прочих ошибок как наиболее распространенные можно отметить:

. фокусирование внимания на затратах и жесткий контроль бюджетов;

. отсутствие анализа доходов и рисков;

. внедрение контроллинга без предварительного анализа достоверности нормативной базы предприятия и организационно технологических процессов;

. встраивание контроллинга в структуру финансовой или планово-экономической службы предприятия;

. попытка внедрить контроллинг «снизу вверх».

.3 Методика внедрения контроллинга в систему Региональных таможенных управлений

Учет затрат и результатов (далее - УЗР) в таможенных органах РФ представляет собой систему из трех основных составляющих: учета затрат по их видам, местам возникновения и носителям затрат, и, организуется с целью определения стоимости всех таможенных услуг, оказанных подразделением за определенный период.

Первый вид учета, учет затрат по их видам, позволяет ответить на вопрос, какие затраты возникли в данном подразделении в отчетном периоде. Учет затрат по их носителям предоставляет информацию, для чего, в целях производства какого «конечного продукта» возникли затраты. Учет затрат по местам их возникновения отвечает на вопрос, где возникли затраты, то есть позволяет установить взаимосвязь между первым и вторым элементом УЗР и обоснованно отнести все затраты к тем или иным подразделениям или на стоимость тех или иных услуг.

Учет по видам затрат является первым составляющим элементом системы УЗР. Он позволяет сгруппировать все затраты на содержание таможенной службы в соответствии с целями УЗР и определить, какие затраты (или их группы) возникли в соответствующем расчетном периоде. На основе этой информации проводится анализ структуры и динамики затрат. Посредством учета по видам затрат классифицируются и оцениваются ресурсы, использованные в процессе предоставления таможенной услуги, что необходимо для подготовки информации при принятии правильных управленческих и хозяйственных решений.

Учет затрат по местам их возникновения позволяет, во-первых, отнести все затраты на содержание таможенной службы на «конечные продукты» - носители затрат, а во-вторых, дает возможность проводить последующий анализ затрат и результатов в разрезе мест их возникновения. Под местами возникновения затрат подразумеваются структурные подразделения (отделы, участки деятельности), по которым организуется нормирование, планирование и учет затрат для управления ими.

Учет затрат по их носителям позволяет обоснованно отнести все затраты на стоимость таможенных процессов и услуг. Поэтому они рассматриваются в УЗР как носители затрат. В рамках УЗР под результатом понимаются работы, производимые сотрудниками таможенных органов при выполнении своих служебных обязанностей. Эта трактовка отличается от той, которая иногда обозначается в литературе как «результаты деятельности таможенной службы», т.е. объем перечисленных в бюджет платежей, количество оформленных деклараций и т.д.

В УЗР эти показатели рассматриваются как количественные характеристики таможенных процессов и услуг. Это позволяет рассчитывать стоимость «единицы» услуги и перейти в дальнейшем к решению задачи разработки нормативов затрат на осуществление каждой таможенной функции.

Следует отметить, что учет затрат и результатов является системой из трех составляющих, использование которых в отдельности не представляется целесообразным:

.        Группировка затрат на основе классификации по их видам.

.        Технология учета по местам их возникновения.

.        Механизм учета затрат по их носителям и учет результатов.

Для удобства обработки данных в УЗР необходимо использовать классификатор затрат. Поскольку детализация затрат в УЗР отличается от существующих классификаций расходов в таможенных органах, можно ограничиться пятью цифрами (Рис. 1):

Рис. 1. Классификатор видов затрат

Классификация затрат в системе УЗР должна отвечать следующим требованиям¹:

обеспечивать однозначность отнесения любых затрат таможенной службы к какому либо виду затрат в УЗР;

при построении структуры затрат необходимо учитывать классификации затрат других систем учета, применяющихся в таможенных органах, а также в коммерческом секторе.

Однозначность отнесения любых затрат таможенной службы к какому либо виду затрат УЗР имеет существенное значение для правильной организации учета затрат. Для того, чтобы не допустить разных вариантов классификации каких-либо затрат в УЗР, каждый вид затрат должен быть четко описанные характеристики. В УЗР должны быть учтены все затраты на содержание таможенной службы.

При разработке структуры затрат в системе УЗР большое значение имеют также доли отдельных групп затрат в общей сумме затрат. Рекомендуемыми группами затрат являются затраты на содержание персонала, материальные и капитальные затраты. Нерелевантные затраты должны учитываться отдельно. Использование информации уже имеющихся систем учета позволит избежать «дублирования» информации и дополнительных издержек, связанных с ее получением. Кроме того, это позволит в дальнейшем облегчить сбор и электронную обработку данных.

При разработке единых средних ставок оплаты труда (для всей таможенной системы) необходимо: провести более глубокую дифференциацию по группам работающих, т.е. учитывать все варианты оплаты должностей и квалификационных разрядов (воинских званий); учитывать затраты на содержание санаториев, пансионатов и домов отдыха; учитывать «вмененные» издержки.

В целях удобства обработки данных каждому месту возникновения затрат (далее - МВЗ) должен быть присвоен определенный номер. В модели УЗР таможенных органов выделение МВЗ целесообразно проводить, в первую очередь по функциональному признаку. За основу может быть взят существующий классификатор таможенных органов и их структурных подразделений. Это значительно облегчит интеграцию уже существующих систем учета и отчетности в систему УЗР, и соответственно, позволит минимизировать издержки, связанные с ее внедрением, упростит электронную обработку данных. В соответствии с инструкцией «О порядке ведения классификатора таможенных органов и их структурных подразделений» в настоящее время кодирование таможенных органов, осуществляемое по 8-значной системе, строится по принципу подчиненности нижестоящих таможенных органов вышестоящим. Однако выделение МВЗ в целях УЗР должно происходить в первую очередь, с точки зрения возникновения затрат и возможности учета результатов, поэтому количество МВЗ может не всегда совпадать с количеством структурных подразделений.

Поэтому целесообразным представляется расширение кода за счет дополнительного символа, который будет отражать место возникновения затрат. Поскольку система УЗР является внутренним инструментом управления, данный код будет использоваться исключительно для целей УЗР, в иных случаях - например, при таможенном оформлении и контроле, конечно, должен использоваться стандартный 8-значный код.

Рекомендуемый классификатор состоит из 9 цифр:

Рис. 2. Классификатор мест возникновения затрат

Учет затрат по их носителям должен отвечать следующим требованиям:

В системе носителей затрат должны быть полностью отражены все стороны и аспекты деятельности таможенной службы.

Таможенные процессы должны быть как можно более точно отражены в системе носителей затрат, что предполагает разработку количественных и качественных характеристик предоставляемых услуг.

Система носителей затрат должна как можно в большей степени обеспечивать возможность сравнения затрат и результатов (также качества таможенных процессов).

Система носителей затрат должна быть разработана специалистами-практиками, а также быть акцентирована сотрудниками соответствующих подразделений таможенных органов.

При разработке классификации носителей затрат следует также выяснить, какие виды деятельности относят к продуктам и услугам потребители последних. При формировании классификации основных процессов целесообразно провести опрос в режиме тренинга не только со специалистами таможенных органов, но и с участниками ВЭД.

Предложим порядок формирования классификатора таможенных процессов.

. Предварительная версия классификатора:

Согласование предварительной версии с компетентными и опытными сотрудниками таможенных органов.

Формирование «картотеки» таможенных процессов. Каждый процесс должен быть описан, для того чтобы обеспечить однозначное отнесение конкретных видов таможенной деятельности к какому-либо процессу в классификаторе. При этом обязательно участие сотрудников соответствующих структурных подразделений.

Согласование классификатора на других управленческих уровнях.

В целях удобства обработки данных каждому носителю затрат должен быть присвоен индивидуальный номер в соответствии с разработанной иерархией носителей затрат. При построении классификации носителей затрат необходимо учесть предстоящее совершенствование иерархии носителей затрат, детализацию возможное увеличение количества носителей затрат. Таким образом, учетный номер каждого носителя затрат должен состоять как минимум из шести цифр, каждая пара которых отводится соответственно для группы продуктов, продуктов и услуг.

Рис. 3. Классификатор носителей затрат

В целях точной классификации любой деятельности сотрудника таможенного органа для каждого из процессов, а также их составляющих, включая услуги, должны быть четко определены количественные и качественные характеристики.

Формирование количественных характеристик предполагает соблюдение следующих требований²:

затраты (временные, трудовые и др.) на сбор информации для определения характеристик, а также их расчет. Для того, чтобы свести к минимуму эти затраты, особенно на начальном этапе освоения УЗР, в качестве основных количественных характеристик следует использовать уже существующие на сегодняшний день статистические данные.

по возможности следует использовать такие характеристики, которые легко соотносимы с затратами на производство соответствующей услуги или продукта. При разработке количественных характеристик услуги желательно исходить из взаимосвязи результата (совокупности количественных характеристик) и теми затратами, которые возникают при производстве данной услуги. Идеальный случай представляет собой однозначная причинно-следственная связь между затратами на производство услуги и результатом. Так, например, затраты на производство услуги «Предоставление льгот по уплате таможенных платежей» (для Отдела таможенных платежей таможни) зависят, в основном, от количества случаев предоставления льгот. Нельзя оставлять без внимания социально-психологические аспекты. Введение некоторых характеристик может вызвать боязнь контроля, «лишней нагрузки» и, следовательно, иметь негативное воздействие на отношение сотрудников соответствующего подразделения и к системе УЗР, и к своей работе.