Данная система ценообразования и сметного нормирования в строительстве включает в себя государственные сметные нормативы и другие сметные нормативные документы, необходимые для определения сметной стоимости строительства.
Сметные нормативы - это нормы по сметам в объемах и ценах, которые заносят в конкретные сборники, а уже по ним определяют сметную стоимость строительства.
В эту стоимость входят затраты на труд работников, время работы строительных машин, материалы, конструкции и т. д. Поэтому сметные нормы нужны для того, чтобы была возможность определить минимум затрат.
Учитывая, что сметные нормативы разрабатываются на основе принципа усреднения с минимизацией расхода всех необходимых ресурсов, следует учитывать, что нормативы в сторону их уменьшения не корректируются.
Сметными нормами и расценками предусмотрено производство работ в нормальных (стандартных) условиях, не осложненных внешними факторами. При производстве работ в особых условиях: стесненности, загазованности, вблизи действующего оборудования, в районах со специфическими факторами (высокогорность и др.) - к сметным нормам и расценкам применяются коэффициенты, приводимые в общих положениях к соответствующим сборникам нормативов и расценок.
Сметные нормативы подразделяются на следующие виды:
- государственные сметные нормативы (ГСН);
- отраслевые сметные нормативы (ОСН);
- территориальные сметные нормативы (ТСН);
- фирменные сметные нормативы (ФСН);
- индивидуальные сметные нормативы (ИСН).
Стоимость, определяемая локальными сметными расчетами (сметами), может включать в себя прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль.
Прямые затраты учитывают стоимость ресурсов, необходимых для выполнения работ. То есть фактически понесенные по договору, кроме этого, в договоре также указываются непредвиденные расходы:
- материальных (материалов, изделий, конструкций, оборудования, мебели, инвентаря);
- технических (эксплуатации строительных машин и механизмов);
- трудовых (средства на оплату труда рабочих, а также машинистов, учитываемые в стоимости эксплуатации строительных машин и механизмов).
В составе прямых затрат отдельными строками могут учитываться разница в стоимости электроэнергии, получаемой от передвижных электростанций, по сравнению со стоимостью электроэнергии, отпускаемой энергосистемой России, и другие затраты.
Накладные расходы учитывают затраты строительно-монтажных организаций, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением.
Сметная прибыль включает в себя сумму средств, необходимых для покрытия отдельных (общих) расходов строительно-монтажных организаций на развитие производства, социальной сферы и материальное стимулирование.
Стоимость материальных ресурсов может определяться:
- в базисном уровне цен - по сборникам (каталогам) сметных цен на материалы, изделия и конструкции - федеральным, территориальным (региональным) и отраслевым;
- в текущем уровне цен - по фактической стоимости материалов, изделий и конструкций с учетом транспортных и заготовительно-складских расходов, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим внешнеэкономическим организациям, оплаты услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин.
Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [6].
Согласно договору определяется стоимость работы. Она может корректироваться в определенных случаях:
а) в ходе строительства решают использовать более качественный материал или выполнение более сложных работ, нежели указано в технической документации. Так же возможен случай по уменьшению стоимости - неисполнение каких-либо работ.
б) в случае если строительная организация предъявила требования о возмещении затрат, когда заказчик бездействовал в какой-то ситуации, или заказчик не оказал содействия, хотя это было указано в договоре.
в) или Заказчик, скажем так, выписывает премию, за выполнение быстрее срока.
Исходя из этого, определяется выручка. Документы, в соответствии с которыми определяется выручка: ПБУ 9/99 и ПБУ 2/08. Согласно положению 1999г. п. 12, для признания выручки необходимо соблюдение следующих условий:
- существует право на эту выручку, подтвержденное документально (по договору);
- размер выручки и затрат могут быть определены;
- есть уверенность в том, что оплата будет произведена;
- право собственности на объект принадлежит уже заказчику.
Если же хотя бы одно из условий не выполняется, то вместо выручки отражается дебиторская задолженность. Но в то же время, если оплата выполненных работ, услуг уже была произведена, то выручка быть отражена как кредиторская задолженность.
Выручка определяется двумя способами:
- по мере готовности (как было рассмотрено выше);
- по доле понесённых затрат.
Если же мера готовности не может быть четко определена, предусмотрен другой способ признания выручки - по доле расходов. При этом в сумму понесенных расходов на отчетную дату не входят расходы, которые были произведены в отчётном году, но относящиеся к будущим периодам.
Также определение выручки можно рассматривать по характеру выполнения договора: краткосрочные и долгосрочные. Принцип учёта выручки был рассмотрен ранее, а вот принцип учета при краткосрочных договорах рассмотрим подробнее.
В случае краткосрочного договора (речь идет о выполнении работ сроком до 12 месяцев), выручку будут составлять прямые расходы. До того момента, пока права собственности не будут переданы заказчику, эти прямые расходы будут зачисляться на статью баланса «незавершенное производство».
Согласно информационной справке о формах учетных документов по учёту работ в капитальном строительстве [12] информацию об объеме выполненных строительно-монтажных работ берут из актов о приемке, форма № КС-2, которая предъявляется заказчику. Если согласно договору, эта форма ежемесячно не предоставляется заказчику, то данные о доле СМР заносятся во внутренний документ подрядчика, форма № КС-6а - отражение нарастающим итогом объема выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.
Выручка по форме № КС-2 определяется только тогда, когда отчет заказчику сдается полностью или поэтапно, с заранее запланированной стоимостной оценкой и временем. А вот заполнение формы № КС-3 необходимо для определения текущей стоимости выполненных, но не сданных за месяц работ, таким образом, к заказчику пока что не переходит риск возможной порчи объекта, начисленная стоимость не будет признана выручкой.
Документы, используемые как подтверждение сдачи строительных работ:
- № КС-14, согласно которому объект производственного или жилищно-гражданского назначения полностью и окончательно сдается генподрядчиком заказчику, соответствующему проекту и договору подряда.
Особенности налогообложения. НДС (налог на добавленную стоимость) - косвенный федеральный налог, который содержится в стоимости товара, работы или услуги, взымаемый в бюджет в пользу государства.
Особенности при подрядном способе строительства:
- денежные средства, которые инвестор переводит на счёт заказчика (застройщика) являются источником целевого финансирования - не является объектом налогообложения НДС, а вот уже стоимость оказанных услуг подрядными организациями является объектом налогообложения, которые дают возможность применения вычета инвестору;
- в том случае, если заказчику начисляется вознаграждение или ему удается сэкономить целевое финансирование на определенную сумму, то эта сумма становится объектом налогообложения;
- передача объекта инвестору заказчиком осуществляется по фактический стоимости с учетом налога на НДС;
- для того чтобы инвестор имел право на налоговый вычет, необходимо наличие счетов-фактур и документального подтверждения фактической оплаты налога, а также инвестиции должны производиться в строительство объектов, которые запланированы на использование в целях производственной реализации;
- счета фактуры, по которым начисляется НДС, подрядчики, генподрядчики предоставляются ежемесячно, ежеквартально;
- если построенные или недостроенные объекты, предназначены в качестве жилого дома (продажа жилой недвижимости) [11], то их реализация не облагается налогом, а предъявленная сумма НДС подрядчиком, должна учитываться в стоимости выполненных работ.
При хозяйственном способе:
- НДС определяется на основании всех расходов, которые понесла организация, при выполнении этих работ (строительно-монтажные работы, материалы и средства, которые были привлечены со стороны) а именно: НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР; НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом; НДС, начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).
Рассмотрим особенность налога на имущество. Объекты незавершенного строительства (НЗС), находящиеся в распоряжении юридических лиц, не являются предметом обложения налогом на имущество, если они не готовы для использования в процессе производства. Факт готовности определяет само юридическое лицо. Однако это не означает, что объект НЗС можно сколь угодно долго держать в стадии незавершенного.
Особенно опасен в этом отношении этап опытной эксплуатации. Если на этом этапе не осуществляется необходимая доработка объекта (не продолжают вкладываться средства в доведение его технических характеристик до проектных), а в производстве продукции он систематически участвует, то безопаснее ввести его в состав основных средств и обложить налогом на имущество. В противном случае дело может обернуться судом.
Особенность налога на прибыль заключается в том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства инвесторов (дольщиков). Таким образом, средства, которые заказчик-застройщик получает от инвестора не включаются в налоговую базу, которая облагается налогом на прибыль.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ [2] при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
В случае если организация-застройщик получает от инвесторов денежные средства в иностранной валюте, у нее возникают курсовые разницы. При этом, доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования, учитываются организацией-застройщиком в составе доходов, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).
По окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию. В случае если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату инвесторам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов, которые подлежат вычету налога на прибыль.
Доходом заказчика (застройщика) также является сумма его вознаграждения по инвестиционному договору.
Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, например, сумма вознаграждения по инвестиционному договору может распределяется застройщиком равномерно между отчетными периодами в течение которых выполняется договор.
Это означает, что если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.