Крім того, отримані інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів зі страхування життя мають законодавчо визначений порядок розподілу, встановлений ст. 9 Закону «Про страхування», а саме: договором страхування життя - обов’язково передбачається збільшення розміру страхової суми або розміру страхових виплат на бонуси, які розраховуються в установленому порядку. Тому в Податковому кодексі передбачено, що інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів страхування життя, довгострокового страхування життя та технічних резервів за договорами ризикових видів страхування відокремлюються один від одного.
Наступна позиція в переліку доходів і витрат страховика - це позитивні та від’ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо страхові резерви або активи утворено в іноземній валюті. Законом про страхування встановлено, що грошові зобов’язання сторін за договорами страхування життя за їх згодою можуть бути визначені як у національній, так і у вільно конвертованій валюті. До того ж у переліку активів, якими представлено страхові резерви, є валютні вкладення. У зв’язку з цим у податковому обліку страховика в інших операційних доходах та інших операційних витратах містяться позитивні та від’ємні курсові різниці.
Отже, збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах зменшує доходи та витрати страховика, зменшення такої частки навпаки - збільшує доходи і витрати.
Водночас відповідно до пп. 153.1.7 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу не включаються до складу доходів чи витрат позитивні або від’ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, якщо страхові резерви та активи утворено в іноземній валюті, що є новою податковою пільгою, запровадженою для страховиків, які здійснюють операції зі страхування життя.
У переліку доходів від страхової діяльності є винагороди, належні страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування. До таких сум належать винагороди цеденту від перестраховика у вигляді комісійних за передачу цедентом ризиків на перестрахування або винагороди одному зі співстраховиків від інших співстраховиків - учасників договору співстрахування за діяльність щодо представлення всіх інших учасників у взаємовідносинах зі страхувальником.
Щодо доходів у вигляді часток від страхових внесків і страхових виплат, нарахованих за договорами перестрахування, то тут йдеться про нараховану перестраховиком у разі настання страхового випадку частку страхової виплати, яку той повинен компенсувати страховику відповідно до своїх зобов’язань за укладеним договором, оскільки відповідальним перед страхувальником у повному обсязі є прямий страховик, а перестраховик зобов’язаний відшкодувати цеденту свою частку страхових виплат.
У переліку доходів враховано також доходи страховика від реалізації права регресної вимоги до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки, що має законодавчі підстави, - ст. 27 Закону про страхування. Цією статтею передбачено, що до страховика, який сплатив страхове відшкодування за договором майнового страхування, в межах фактичних витрат переходить право вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток.
Окремо слід звернути увагу на доходи та витрати у вигляді відсотків, які отримує перестраховик від цедента у разі депонування у цедента належної перестраховику страхової премії за укладеними договорами перестрахування. Таке депонування здійснюється з метою оптимізації вхідних і вихідних грошових потоків між сторонами договору перестрахування [50]. Тобто якщо умовами договору перестрахування передбачається депонування у цедента всієї або частини страхової премії за договорами, переданими на перестрахування, то після закінчення строку дії договору за його беззбиткового проходження сума премії, що депонувалася, перераховується перестраховику разом з нарахованими на неї відсотками.
Наступна позиція - перестраховочні винагороди і тантьєми за договорами перестрахування. Перестраховочна винагорода, що сплачується перестраховиком цеденту, призначена для покриття аквізіційних витрат прямого страховика. Ця винагорода відображається у складі доходів у розмірі, визначеному за угодою сторін. Тантьєма є особливою формою винагороди страховика з боку перестраховика за надання участі в перестраховочних договорах та обачне ведення справи. Виплачується вона щороку в певному відсотку від суми чистого прибутку, отриманого перестраховиком від проходження перестраховочних договорів, у яких він бере участь. Відповідно, зазначені суми винагород і тантьєм за договорами перестрахування в іншої сторони договору перестраховика включаються до його витрат.
Також згідно з пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу доходом вважається сума санкцій у разі невиконання боржником умов договору страхування, визнана ним добровільно або за рішенням суду. Ця норма поширюється на суму санкцій, належних страховику за невиконання страхувальником умов договору страхування, співстрахування, а також на суму санкцій, належних перестраховику за невиконання перестрахувальником (цедентом) умов договору перестрахування.
Статтею 1 Закону про страхування встановлено, що предметом безпосередньої діяльності страховика може бути страхування, перестрахування та фінансова діяльність, пов’язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням. Проте дозволяється виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг для інших страховиків на підставі укладених цивільно-правових угод, надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов’язано із цими видами діяльності.
Виходячи з наведеного, страховик, виконуючи посередницьку діяльність, може отримувати доходи у вигляді винагород за надання послуг сюрвеєра (обстеження майна, яке приймається на страхування та надання висновку про оцінку страхового ризику), аварійного комісара (з’ясування причин настання страхового випадку, визначення розміру збитків) та аджастера (визначення питань з регулювання заявлених претензій страхувальника у зв’язку з настанням страхового випадку, здійснення оцінки збитку та визначення суми страхового відшкодування), а також виконувати функції страхового посередника (брокера, агента). Терміни «сюрвеєр», «аварійний комісар» та «аджастер» наведено в пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу.
Стаття 28 Закону про страхування містить положення щодо припинення договорів страхування, відповідно до яких у разі дострокового припинення договорів страхування (перестрахування), крім договорів страхування життя, страховик (перестраховик) має повернути страхувальнику (цеденту) належні йому частки страхових платежів (внесків, премій) за період, що залишився до закінчення дії договору. Тому нараховані страховиком-цедентом суми належних до повернення перестрахувальних платежів вважаються його доходом.
Стаття 134 Податкового кодексу визначає об’єкт оподаткування у вигляді прибутку із джерелом походження з України та за її межами, а також дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 Податкового кодексу як дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України. У зв’язку з цим є нагальна потреба проаналізувати основні податкові аспекти таких операцій.
Передача частки страхових ризиків у перестрахування на міжнародні перестрахувальні ринки є міжнародною практикою і реаліями, які давно склалися у світовій практиці страхування, і українські страховики в цьому процесі не є винятком. З моменту формування українського страхового ринку вітчизняні страховики отримали змогу вступати у різноманітні взаємовідносини з іноземними компаніями. Таким чином, українські страховики як суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності впливають на формування та розвиток зовнішньоекономічних зв’язків України. Зовнішньоекономічні взаємовідносини страховиків формуються у таких трьох напрямах: безпосередньо у процесі надання страхового захисту іноземним компаніям як страхувальникам; при користуванні українськими страховиками послугами, пов’язаними з організацією страхування (експертними, банківськими, юридичними, консультаційними тощо); у процесі розміщення частки страхових ризиків на міжнародних перестрахувальних ринках (операції з перестрахування).
У Податковому кодексі було збережено чину в минулому норму щодо оподаткування за власний рахунок у момент перерахування коштів за ставкою 12% виплат у вигляді страхових внесків, сплачених страховиками-резидентами за договорами перестрахування нерезидентам, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких не відповідає вимогам, установленим уповноваженим органом (Нацкомфіпослуг України). При цьому якщо перестрахування здійснюється через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному таким уповноваженим органом, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеним уповноваженим органом, а також при укладанні договорів перестрахування з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту, то ставка оподаткування дорівнює 0%.
Щодо застосування норми абзацу «и» п. 160.1 ст. 160 Податкового кодексу, то податкові правила не змінилися порівняно з минулим законодавством. Як і раніше, до будь-яких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, належать внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України. На ці доходи поширюються положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Наведені зміни пов’язані
з переходом страховиків з 2012 р. на загальну систему оподаткування, запровадження
якої має вирівняти податкове навантаження реального сектора економіки із
сектором страхування.
1.3 Світовий досвід
податкового регулювання страхової діяльності
Національна концепція формування оптимального податкового навантаження на страхові компанії - один з ключових пріоритетів державної економічної політики розвинутих країн світу, що обумовлюється високим ступенем розвитку страхових відносин в цих країнах та ґрунтовними історичними передумовами їх становлення. Виходячи з цього, порівняльний аналіз особливостей податкового регулювання національних (регіональних) страхових ринків становить у даній роботі особливу актуальність.
Страхові компанії в Західній Європі не підпадають під спеціальні фіскальні умови, тобто вони є платниками тієї ж сукупності податків, що і підприємства інших галузей економіки. Однак процедури визначення ключового об`єкта оподаткування діяльності страховиків - фінансового результату - регламентуються певними особливостями, що передбачають стягнення поряд з податком на прибуток податку на капітальний дохід (прибуток від інвестиційної діяльності компанії).
Визначальні домінанти оподаткування прибутку страхових компаній в Європейському союзі (ЄС) (як і інших типів господарських структур регіону) регулюються спеціальними Директивами ради Європи, серед яких слід відмітити наступні:
- директива 90/435/EEC, яка прямо визначає перелік податків на прибуток компаній в державах-членах;
- директива 90/434/EEC, що регламентує оподаткування процедур злиття та поглинання, взаємної передачі активів та обміну акцій європейських компаній.
На думку Б. Пастухова, подібна універсальність європейської системи правовідносин та наявність істотних відмінностей між національними законодавствами у сфері оподаткування, з одного боку, здійснюють негативний вплив на інвестиційні можливості страхових компаній, а з іншого - є запорукою економічного суверенітету кожної країни. При цьому майбутнє становище єдиної системи податкового регулювання Європи залежить у першу чергу від ступеня розвитку загальних інтеграційних процесів.
Слід зазначити, що податкова база (прибуток страхової компанії, що підлягає оподаткуванню) зменшується на загальну вартість страхових резервів, засади формування та методика визначення яких регламентуються Директивою ЄС91/674/EEC. Дія зазначеного нормативного документу поширюється на всі країни-члени Євросоюзу, однак це не виключає можливості національних наглядових органів реалізувати власну політику, встановлюючи додаткові види страхових резервів та процедури їх визначення. Так, в Нідерландах страхові фірми мають можливість додатково до резервів, що акумулюються відповідно до вимог Директиви, формувати додаткові стабілізаційні («еквілізаційні») страхові резерви, розмір яких здійснює прямий вплив на обсяг оподатковуваного прибутку. За контрактами «лайфового страхування» зазначені резерви акумулюються в розмірі 0,09% резерву на страхові премії та не може перевищувати 2,25% сукупного обсягу страхових премій, отриманих компанією за договорами страхування життя протягом звітного року. За ризикованими видами страхування такий резерв досягає 1,35% та обмежується 22,5% сукупного обсягу страхових премій поточного року. Завдяки подібним резервам виникає механізм обходу компаніями надмірного поточного фіскального навантаження у вигляді відтермінування стягнення податку [7, с. 129].
Оновлені вимоги до діяльності страхових компаній країн ЄС (SolvencyII) мають за мету врахування поточних тенденцій в галузі страхування, вдосконалення системи управління ризиками, методів фінансування, міжнародної фінансової звітності та стандартів. Єдиний документ покликаний замінити 14 окремих Директив, прийнятих раніше, та, у відповідності до положень Другого Базеля (Basel II), базується на принципах:
- кількісних вимог до формування капітальних резервів страхових компаній ЄС;
- забезпечення наглядового контролю за діяльністю страховиків;
- досягнення відкритості страхового ринку[2].
Пропозиції, розміщені у Директиві Solvency II, значно більше приділяють уваги ризикам, ніж це регламентувалося попередньою версією правил страхової діяльності (Solvency I) [1]. Директива також забезпечує стимули для управління фінансовою стійкістю за допомогою диверсифікації податкових пільг, методів зниження ризиків тощо. Вимоги до капіталу за стандартною формулою Solvency II є більш суворими за існуючі регулятивні вимоги, що зумовлено здебільшого надмірними ринковими ризиками «нелайфового» страхування, та ґрунтуються на використанні стандартної формули для розрахунку вимог платоспроможності капіталу (Solvency Capital Requirement - SCR) страхових компаній.
Європейська асоціація страхування та професійного пенсійного забезпечення (EIOPA) (створена у післякризовий період на базі The Committee of European Insurance and Pensions Supervisors - CEIOPS) особливу увагу приділяє дослідженню національних відмінностей у методиках оцінки відкладеного оподаткування страховиків, виявлення їх непередбачених зобов’язань, визнання та оцінки нематеріальних активів.
Об’єктом оподаткування чистого прибутку страхових компаній у США є «оподатковуваний дохід страхової компанії» (insurance company taxable income), що розраховується як різниця між її валовим доходом та законодавчо встановленими податковими вирахуваннями. Перелік останніх регламентується статтями Податкового кодексу США (USTaxCode) та складається з таких позицій:
- відшкодування за всіма понесеними збитками за операціями зі страхування життя;
- нетто вартість, на яку були збільшені страхові резерви компанії;
- дивіденди страхувальників та дивіденди страховика;
- поточні відрахування на операційні витрати;
- прийняті на себе третьою стороною зобов`язання з покриття можливого збитку;
- дивіденди, що підлягають відшкодуванню - виплати страховика страхувальнику, які будуть покриті перестрахувальником;
- інші вирахування (дана позиція не поширюється на прибуток від інвестування страхових резервів; відрахування на благодійність не повинні становити більше 10% від валового доходу).
Компанії в США «лайфового» напрямку мають формувати особливий тип резервних фондів - резерв страхування життя, котрий має використовуватися для покриття збитків, акумульованих даним видом страхової діяльності. Такі втрати кількісно розраховуються на основі офіційно затверджених відповідними державними органами таблиць захворюваності та смертності.