Другий етап впровадження Податкового кодексу в страхуванні - це перехід з 2012 р. на загальну систему оподаткування прибутку страховика з низкою специфічних для страхового сектора особливостей.
Відтак за неповний 2011 р. планувалося напрацювати аналітичний матеріал, який дасть змогу визначити прогресивнішу систему оподаткування для страхового ринку, хоча не є таємницею, що при переході на загальну систему оподаткування суттєво ускладнилось адміністрування цього податку у зв’язку з необхідністю враховувати позиції за кожним договором страхування (коли його укладено та розірвано, як змінено, як було розраховано страхові резерви та здійснено виплату страхового відшкодування тощо) окремо по ризикових видах страхування, страхуванню життя, а також довгостроковому страхуванню життя та пенсійному страхуванню, що є пільговими видами з метою оподаткування.
Щодо конкретних змін стосовно відображення в податковому обліку страховика операцій зі страхування, то зазначимо такі основні моменти.
Передусім Податковим кодексом продовжено реформування операцій з довгострокового страхування життя та надання більш широких податкових привілеїв. Як визначалося вище, для компаній зі страхування життя збережено на перехідний період і в подальшому нульовий податок за довгостроковими договорами страхування життя і пенсійного страхування. До того ж суттєво змінено термін «договір довгострокового страхування життя». Згідно з чинним законодавством зазначений договір з метою оподаткування вважається довгостроковим, якщо його укладено на 10 років і більше, і такий договір не передбачає часткових виплат протягом перших 10 років його дії, крім тих, що провадяться у разі настання страхових випадків, пов’язаних зі смертю застрахованої особи або нещасним випадком чи хворобою застрахованої особи, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I групи.
Отже, податкову пільгу значно розширено як для лайфових страхових компаній, так і для роботодавців-страхувальників. Водночас зазначений термін з метою недопущення під час виплати страхової суми будь-яких зловживань з боку роботодавця-страхувальника щодо застрахованих працівників доповнено забороною для роботодавця мати статус вигодонабувача за довгостроковим договором страхування життя для збереження податкової пільги.
Також у разі розірвання договору довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення на відміну від минулого законодавства, яким передбачено податкові наслідки окремо як для страховика, так і для роботодавця-страхувальника, Податковий кодекс встановлює правила включення до доходів платника податку попередньо сплачених страхових внесків, віднесених до витрат, із нарахуванням у встановленому порядку пені тільки для роботодавця-страхувальника (пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156). Отже, для лайфових страховиків порівняно з чинним порядком впроваджено нову пільгу.
Крім того, відповідно до зазначених правил Податковий кодекс наводить механізм застосування податкових наслідків у разі розірвання договорів довгострокового страхування життя працівників між роботодавцем і страховиком та у разі порушення інших вимог, установлених цим Кодексом, щодо конкретної застрахованої особи, про що свідчать вимоги терміна «договір довгострокового страхування життя». Такий договір не вважається розірваним з боку підприємства, якщо не відбувається часткової страхової виплати, виплати викупної суми або повного припинення зобов’язань страховика за таким договором перед таким платником податку.
При цьому цікавою новацією є те, що договір не вважатиметься розірваним, якщо відбудеться заміна страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути новий роботодавець або застрахована особа у разі її звільнення, а також заміна страховика на нового страховика, що підтверджується відповідною тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою[67].
Податковим кодексом уперше врегульовано взаємовідносини між частиною діяльності страховика, що пільгується, який здійснює страхування життя, та тією частиною його діяльності, що не пільгується. Так, на підставі абзацу другого пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 витрати від провадження операцій з довгострокового страхування життя та операцій за іншими договорами страхування життя розподіляються пропорційно питомій вазі доходу від зазначених видів у загальному обсязі. Крім того, страховик, що здійснює страхування життя, повинен декларувати окремо інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів резервів страхування життя і коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.
Тобто в податковому обліку необхідно відрізняти операції з довгострокового страхування життя від операцій з короткострокового страхування життя, яке також може бути накопичувальним. Зазначені договори укладаються, як правило, на три роки й більше і можуть не відповідати конкретним критеріям, як це визначено в терміні «договір довгострокового страхування життя».
Тому, якщо договір страхування життя укладено на менше ніж на п’ять років, але він передбачає інші (додаткові) страхові ризики (наприклад, тимчасова втрата працездатності внаслідок нещасного випадку), такий договір з метою оподаткування не є довгостроковим договором страхування життя, і страхові платежі, отримані за цим договором, не звільняються від оподаткування податком на прибуток.
На відміну від минулого порядку, відповідно до якого дохід від страхових послуг визначався за правилом першої події (дата набрання чинності договором страхування або сплата страхового внеску), Податковим кодексом передбачено, що датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку - страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів незалежно від порядку сплати страхового внеску. Тобто страховик несе відповідальність за договором з моменту, передбаченого умовами договору, і саме з цього моменту здійснює збільшення свого доходу.
Новий порядок оподаткування податком на прибуток страхової діяльності, який впроваджений з 2012 р., визначено ст. 156 Податкового кодексу, якою надано переліки доходів і витрат від страхової діяльності, та ці переліки не є виключними. Також в податковому обліку страховика беруть участь доходи та витрати, визначені загальними статтями 135 і 136 - по доходах і статтями 138 і 139 - по витратах. Стаття 156 містить три частини (пункти) у зв’язку з неоднаковим підходом до оподаткування прибутку страховиків, які здійснюють ризикові види страхування та лайфове страхування, а також застосуванням різних ставок оподаткування за окремими операціями страховиків. Податковим кодексом запроваджено нове економічне поняття прибутку як об’єкта для оподаткування страхової діяльності.
Починаючи з 1997 р. і до 2010 р. об’єктом оподаткування визначався дохід у вигляді страхових платежів, зменшених на суми платежів за договорами перестрахування. Податковий кодекс запровадив перехід страховиків на загальну систему оподаткування прибутку від страхової, а також фінансової та іншої діяльності, не пов’язаної зі страхуванням. Пункт 156.1 вищезазначеної статті встановлює перелік специфічних доходів, пов’язаних зі страхуванням, які враховуються при визначенні прибутку страховика, п. 156.2 - відповідно перелік суто страхових витрат. Пункт 156.3 передбачає вимогу щодо ведення страховиками окремого обліку доходів і витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж загальна ставка.
Розглянемо детальніше зазначені види доходів і витрат. Основним доходом у страховій компанії є, звісно, страхові платежі (внески, премії), нараховані страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування і перестрахування.
Відповідно до ст. 1 Закону «Про страхування» страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, які формуються шляхом сплати фізичними та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) і доходів від розміщення коштів цих фондів. Перестрахування - це страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов’язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) - резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно з законодавством країни, в якій його зареєстровано [5].
Відтак перестраховик разом із цедентом (перестрахувальником) несе відповідальність за договором перестрахування і, відповідно, отримує за це від цедента обумовлену частину страхової премії. Операції з перестрахування є необхідною умовою для забезпечення платоспроможності страховиків, надійності, безпеки та диверсифікованості розміщення страхових резервів. Тому з метою недопущення подвійного оподаткування страхових премій Податковим кодексом передбачено зменшення страхових премій, нарахованих страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, на суму страхових премій, нарахованих за договорами перестрахування. Нагадаємо, що страхова організація може як передавати ризики в перестрахування іншим страховикам або професійним перестраховикам, так і приймати в перестрахування ризики від партнерів (страховиків або професійних перестраховиків), тобто страховик одночасно може бути й перестрахувальником (цедентом), і перестраховиком. Це веде до того, що одна операція (наприклад, придбання цедентом перестрахувального захисту) буде витратною у цедента та дохідною у перестраховика.
Щодо співстрахування, то згідно зі ст. 11 Закону про страхування предмет договору страхування може бути застрахований за одним договором страхування та за згодою страхувальника - кількома страховиками (співстрахування). При цьому в договорі мають міститися умови, що визначають права та обов’язки кожного страховика. Тому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (спiвстраховика) тільки в розмiрi його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.
Основним найвагомішим видом витрат у страховика є нараховані суми страхових виплат за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. Щодо страхового відшкодування, то це та сама страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності у разі настання страхового випадку. Отже, термін «страхова виплата» охоплює як виплати страхового відшкодування, так і ануїтети, пенсії, ренти та інші види виплат, передбачені договором страхування.
Проведення страхування спочатку потребує внесення страхової премії, а потім, через деякий час, - надання страхової послуги у вигляді виплати страхового відшкодування. Час надходження страхових премій і виплати страхового відшкодування, як правило, не збігається, що дає змогу страховику акумулювати значні кошти у вигляді страхових резервів. Розмір цих резервів на будь-який момент має бути постійно достатнім для виконання страховиком умов договору страхування. Такі резерви формуються за рахунок страхової премії до визначення фактичної збитковості страхової суми з урахуванням наявності у страховому портфелі страховика видів страхування та строку дії договору страхування. Через неоднаковий розподіл ризику та різну методику і структуру тарифної ставки як джерела формування страхових резервів страхові резерви з ризикових видів страхування і страхування життя мають відмінності.
Слід звернути увагу, що формування резервів зі страхування життя здійснюється відрахуванням частини страхової премії, передбаченої для забезпечення страхових виплат (нетто-премії), та частини інвестиційного доходу від розміщення тимчасово вільних коштів страховика. Технічні резерви - це показник, який виражає грошову оцінку обов’язків страховика за страховими зобов’язаннями, і одночасно - сума коштів, яка є гарантією виконання зобов’язань перед страхувальниками. Обсяг технічних резервів має бути достатнім для покриття відшкодування всіх збитків за діючими договорами страхування навіть у випадках припинення надходження премій за цими договорами. Виходячи з цього, при оцінюванні фінансового стану страховика та його надійності, розміру статутного фонду, правильно розрахованої тарифної ставки та збалансованого страхового портфеля важливе місце слід відводити достатності страхових резервів.
Найважливішим серед технічних резервів є резерв незароблених премій. Метод обчислення незаробленої премії українськими страховиками регулюється Законом «Про страхування». Головна ідея методу полягає в тому, що величина резервів незароблених премій на будь-яку звітну дату встановлюється залежно від часток надходжень сум страхових премій з відповідних видів страхування у кожному місяці з попередніх дев’яти місяців (розрахунковий період) і обчислюється в такому порядку: частки надходжень сум страхових премій за перші три місяці розрахункового періоду помножуються на 1/4; частки надходжень сум страхових премій за наступні три місяці розрахункового періоду помножуються на 1/2; частки надходжень сум страхових премій за останні три місяці розрахункового періоду помножуються на 3/4; одержані добутки додаються. Отримана сума покаже на певну звітну дату величину резерву незаробленої премії.
Страховики можуть обрати й інші методи розрахунку резерву незароблених премій. Це методи «1/365» та «1/24». Так, наприклад, при використанні методу «1/365» («pro rata temporis») незароблена страхова премія визначається за кожним договором як добуток частки надходжень суми страхового платежу, яка не може бути меншою за 80% суми надходжень страхового платежу, та результату, отриманого від ділення строку дії договору, який ще не минув на дату розрахунку (у днях), на весь строк дії договору (у днях).
Величина резерву незароблених премій, яка розраховується методом «1/24», залежить від часток надходжень сум страхових платежів, які також не можуть бути меншими за 80% загальної суми надходжень страхових платежів, з відповідних видів страхування та коефіцієнтів для його обчислення. За таким методом резерв незароблених премій розраховується за кожною групою договорів шляхом множення загальної суми часток надходжень страхових платежів за договорами на коефіцієнти, які визначаються як відношення строку дії договорів цієї групи, який не минув на дату розрахунку резерву незароблених премій (у половинах місяців), до всього строку дії договорів групи (у половинах місяців).
Зважаючи на вищесказане, в податковому обліку доходів і витрат страховика важливе місце займає облік сум від’ємної та позитивної різниць між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду, та величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. При цьому при обчисленні сум збільшення та зменшення розміру резервів незароблених премій обов’язково враховується на будь-яку звітну дату величина частки перестраховиків у цих резервах з відповідних видів страхування. Обчислення величини частки перестраховиків у резервах незароблених премій здійснюється у тому самому порядку, за яким визначається величина самих резервів за видами страхування, з урахуванням дати вступу в дію договору перестрахування.
Головною для страховиків при визначенні об’єкта оподаткування є законодавча можливість повністю врахувати страхові резерви, які з метою оподаткування розраховуватимуться згідно з методикою формування резервів зі страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, затвердженими спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг. Раніше страховики формували свої страхові резерви відповідно до існуючих методик на підставі розпоряджень Нацкомфінпослуг України. Водночас згідно з вимогами п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу до них буде внесено деякі зміни з метою врегулювання окремих його положень.
Наступна позиція в переліку доходів - це інвестиційний дохід. Відповідно до пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу до доходів включено інвестиційний дохід, отриманий страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя, а згідно з пп. 156.2.1 п. 156.2 цієї статті - інвестиційний дохід від розміщення коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення. Одразу зазначимо, що формування резервів страхування життя окремо від резервів довгострокового страхування життя і пенсійного страхування Законом про страхування не передбачено. Тому розмежування отриманих інвестиційних доходів від розміщення резервів за договорами довгострокового та окремо короткострокового страхування життя призведе до ускладнень в адмініструванні таких доходів.