В декабре 2014 года «Альфа» приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование для использования в сельскохозяйственной деятельности. Первоначальная стоимость оборудования - 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.). Оно было оплачено в феврале 2015 года.
По состоянию на 1 января 2015 года в учете «Альфы» отражен убыток за предшествующий год в сумме 20 000 руб.
В первом полугодии 2015 года «Альфа» приобрела:
· минеральные удобрения на сумму 141 600 руб. (в т. ч. НДС - 21 600 руб.). По состоянию на 1 июля оплачено только 94 400 руб. (в т. ч. НДС - 14 400 руб.);
· саженцы на сумму 472 000 руб. (в т. ч. НДС - 72 000 руб.), оплачены полностью.
В первом полугодии 2015 года «Альфа» реализовала сельхозпродукцию на сумму 700 000 руб. Оплата от покупателей поступила в полном размере. Помимо этого, 60 000 руб. покупатели внесли в качестве авансов в счет предстоящих поставок.
В первом полугодии «Альфа» понесла следующие расходы:
· зарплата сотрудникам в сумме 150 000 руб.
· начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование в сумме 50 000 руб. (150 000 руб. × 30%), перечислены - в сумме 40 650 руб.;
· начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в сумме 1950 руб. (150 000 руб. × 1,3%), перечислены - в сумме 1300 руб.
Налоговая база за первое полугодие составила:760 000 руб. - 737 850 руб. = 22 150 руб.
Сумма авансового платежа по ЕСХН за первое полугодие
текущего года равна:22 150 руб. × 6% = 1329 руб.
3. Проблемы применения и пути совершенствования специальных налоговых
режимов в Российской Федерации
Проблематика применения специальных налоговых режимов особенно актуальна в настоящее время в связи с направлениями налоговой политики РФ на ближайшие 3 года, предусматривающими кардинальное реформирование налогообложения малого бизнеса в разрезе специальных налоговых режимов
Наиболее распространенными на практике являются два специальных налоговых режима предназначенные для малого бизнеса, это упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Эти режимы предоставляют более льготный по сравнению с общей системой налогообложения уровень налогообложения. Находится на них, могут только предприниматели, относящиеся в соответствии с законодательством РФ к субъектам малого бизнеса.
Специальные режимы имеют преимущества, но в то же время и недостатки, это объясняется рядом причин. В.А. Водопьянова выделяет следующие:
Во-первых, указанные специальные налоговые режимы были изначально разработаны для малого бизнеса. Основная цель их введения - уменьшение налоговой нагрузки на малый бизнес России. Можно с полной уверенностью утверждать, что эта цель достигнута.
Во-вторых, специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения не только освобождает организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме, что значительно облегчает деятельность организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения. Но кроме этого, наряду с единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, освобождает от основного перечня налогов, уплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, находящимися на общей системе налогообложения, и заменяет их уплатой единого налога.
В результате уровень налоговой нагрузки налогоплательщика, находящегося на указанных специальных налоговых режимах намного ниже, чем у аналогичного налогоплательщика находящегося на общей системе налогообложения, при этом не имеет значения, является налогоплательщик организацией или индивидуальным предпринимателем.
В-третьих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) не зависит от финансового результата деятельности налогоплательщика, а рассчитывается исходя из косвенных показателей, характеризующих осуществление предпринимательской деятельности.
Ни один режим налогообложения в РФ этого не позволяет, в результате ЕНВД дает возможность налогоплательщику наращивать объемы реализации товаров, работ, услуг и платить при этом фиксированную сумму единого налога, что позволяет в результате увеличивать суммы, направляемые на развитие предпринимательской деятельности. [16]
Конечно, это касается только налогоплательщиков получающих стабильную прибыль и расширяющих свой бизнес. Налогоплательщикам, которые получают незначительные суммы прибыли или вообще работают в убыток, единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности крайне невыгоден. Так как, не взирая ни на какие убытки его придется платить в бюджет.
При этом у указанных специальных налоговых режимов ею описаны несколько недостатков.
Это является конкурентным недостатком налогоплательщиков специальных налоговых режимов. Он может быть незначительным или вообще не играть роли, если продукция (услуга) реализуется конечному потребителю в лице населения. Но если это не так, то у налогоплательщика находящегося на специальном налогом режиме могут возникнуть проблемы с партнерами по бизнесу, так как их могут попросту предпочесть аналогичной организации или индивидуальному предпринимателю, являющемуся плательщиком НДС.
В этом случае организации плательщики НДС оказываются перед выбором или разорвать партнерские отношения с контрагентом, находящимся на специальном налоговом режиме или смириться с этим.
На практике обратной стороной применения специальных налоговых режимов для организаций партнеров является то, что организации плательщики НДС сами не редко являются заложниками ситуации, когда подавляющее количество их партнеров по бизнесу находится на специальных налоговых режимах. При этом разорвать с ними деловые контакты не предоставляется возможным, а платить в бюджет значительные суммы НДС экономически нецелесообразно. В результате налогоплательщик НДС вынужден прибегать к различным вариантам снижения НДС, в том числе незаконным, что может повлечь за собой налоговые санкции.
Таким образом, по-нашему мнению государство, предоставляя льготный режим налогообложения малому бизнесу, переносит часть налогов, в частности НДС на плечи предпринимателей, сотрудничающих с налогоплательщиками, находящимися на УСН, ЕНВД толкая в результате первых на нарушение налогового законодательства.
При переходе на упрощенную систему налогообложения возникает вопрос: восстанавливать возмещенный НДС по ранее приобретенным основным средствам в период действия общего порядка налогообложения или нет? По этому поводу есть две позиции - налоговых органов и ВАС.
Согласно постановлению Президиума ВАС от 30.03.04 г. № 15511/03 при переходе на упрощенную систему налогообложения НДС восстановлению не подлежит. Суд указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит требования по восстановлению НДС по основным средствам, используемым после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Проблема восстановления НДС, зачтенного при переходе на упрощенную систему налогообложения, существует давно. Налоговое законодательство не установило четкого порядка перехода на этот специальный режим. Законодатель утверждает, что НДС можно поставить к вычету лишь по тем основным средствам, которые используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ). При переходе на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели перестают быть плательщиками НДС (п. 2, 3 ст. 346.11), а, следовательно, обязаны восстановить сумму налога по основному средству, так как оно больше не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Продолжая тему, обратимся к письму Минфина России от 26.04.04 г. № 04-03-11/62, где разъясняется, как поступать с НДС, восстановленным при переходе на упрощенную систему налогообложения, если налогоплательщик уходит с этого спецрежима. Остается неясным, почему речь идет о пересчете НДС при переходе на общую систему налогообложения, если налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС, переходя на упрощенную систему.
Еще одним недостатком является ограничение упрощенной системы налогообложения по расходам, учитываемым для целей налогообложения. Проблема заключается в том, что перечень расходов закрытый, следовательно, при возникновении у налогоплательщика расходов, не входящих в перечень Налогового кодекса РФ, они не могут быть учтены при расчете налоговой базы по единому налогу.
Например, не всегда есть возможность правильно определить характер сделки с точки зрения применения ЕНВД. Так, в ряде случаев спорным является вопрос о характере торговли - розничная или оптовая. Напомним, что исходя из положений статьи 346.27 НК РФ <http://its.1c.ru/db/garant>, покупателем при осуществлении розничной торговли может являться как физическое, так и юридическое лицо, а исходя из содержания статей 492 <http://its.1c.ru/db/garant> и 506 ГК РФ <http://its.1c.ru/db/garant> следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара (использование в предпринимательской деятельности или на личное потребление). Определить такую цель продавцу в момент совершения сделки не всегда возможно. В связи с чем, вид торговли фактически устанавливается продавцом путем оформления товарного (кассового) чека при розничной торговле либо оформление договора поставки и товарной накладной при оптовой торговле. Более подробно особенности определения торговой деятельности рассмотрены в письме Минфина России от 12.05.2012 № 03-11-11/157 <http://its.1c.ru/db/garant>.
Также периодически возникают вопросы о необходимости представления «нулевой» налоговой декларации плательщиками ЕНВД, не осуществляющими в течение налогового периода вида деятельности, по которому субъекты предпринимательской деятельности переведены на уплату ЕНВД.
Согласно позиции, изложенной в письме Минфина России от 23.04.2012 № 03-11-11/135 <http://its.1c.ru/db/garant>: «Отсутствие в налоговом периоде физических показателей, используемых для исчисления единого налога на вмененный доход, означает прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, и возникновение обязанности снятия с учета в качестве налогоплательщика в установленном п. 3 ст. 346.28 НК РФ <http://its.1c.ru/db/garant> порядке». Однако особенности осуществления отдельных видов деятельности не учитываются.
Учитывая, что перечень расходов при УСН строго регламентирован в статье 346.16 НК РФ <http://its.1c.ru/db/garant>, обособленно можно выделить вопросы формирования расходов при применении упрощенной системы налогообложения. Так, при УСН нет возможности учета расходов на консультационные и информационные услуги, затрат на добровольное страхование и ряда иных необходимых расходов, возникающих в деятельности организации.
Например, в письме Минфина России от 16.04.2012 № 03-11-06/2/57 <http://its.1c.ru/db/garant> рассмотрен вопрос о возможности признания расходов на получение выписки из ЕГРЮЛ. В письме разъяснено, что плата в размере 200 руб. (государственная пошлина), уплаченная за предоставление выписки из ЕГРЮЛ в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 20 Правил <http://its.1c.ru/db/garant>ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 438 <http://its.1c.ru/db/garant>, может быть учтена в составе расходов при применении УСН. Если же оплата осуществляется в ином порядке и не является госпошлиной, то такие расходы учтены быть не могут.
Также проблема может возникнуть при приобретении товаров (работ, услуг) у субъектов предпринимательской деятельности, применяющих ЕНВД при наличных расчетах. Напомним, что выдача кассового чека для данной категории организаций не является обязательным. В данной связи представляет интерес письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-11-06/2/69 <http://its.1c.ru/db/garant>, в котором разъяснено, что при отсутствии кассовых чеков понесенные расходы могут быть подтверждены иными документами (товарными чеками, квитанциями), подтверждающими прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу).
Но, несмотря на указанные недостатки применение специальных налоговых режимов в настоящее время намного выгоднее для субъектов малого бизнеса, чем общая система налогообложения.
Поэтому неудивительно, что за последние несколько лет количество организаций и индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения и едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности увеличилось. Те, кто находится на них, прилагают усилия для того, чтобы на них остаться, другие же стремятся перейти на эти специальные налоговые режимы. [16]
Применение упрощенной системы налогообложения выгодно как организациям, так и индивидуальным предпринимателям несмотря на отмечаемые некоторыми авторами недостатки [11].
Так как, в соответствии с п.2 ст.346.11 Налогового кодекса Российской Федерации «применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (кроме налога, уплачиваемого по объектам недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации» [2].
А в соответствии с п.3 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации «применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией» [2].
Однако большой проблемой является применение схем, направленных на уменьшение доходов, для сохранения права на применение УСН.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, с целью уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В данном случае, получение налоговой выгоды заключается в минимизации налоговых обязательств при применении УСН, посредством дробления бизнеса.
При этом разделение бизнеса носит формальный характер, фактически, существует одно большое предприятие. Выручка за год не превышает предельного уровня, установленного для УСН, между тем, суммарная выручка, полученная организацией или предпринимателем, превышает установленный предел.
Налогоплательщикам, которые пытаются сохранить право на применение УСН за счет снижения размера реального дохода, налоговиками доначисляются крупные суммы налогов по общей системе налогообложения, а сам он признается недобросовестным. Природа выгоды (прибыли) становится искаженной: экономия, по сути, является мнимой [12].