Как и должно быть в публично-властных отношениях, обязанность доказывания всех вышеперечисленных обстоятельств возложена, в силу прямого указания пункта 2 статьи 82 НК РФ, на налоговый орган. При этом, налоговый орган, как уже упоминалось, должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой, а присутствие у налогоплательщика цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.
К неделовым (незаконным) целям могут, к примеру, относиться:
1. Сохранение позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, что обеспечивается путем создания новых подставных лиц на специальных налоговых режимах1.
2. Исключение риска потери лицензируемого бизнеса в сфере высококонкурентной деятельности путем регистрации «клонов» - новых юридических лиц Постановление АС ДВО от 21.01.2015 г. № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014 // Там же..
3. Расширение рынка сбыта продукции субъектом спецрежима УСН через создание лица на общем режиме налогообложения, т. е. за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС Постановление АС ПО от 27.11.2014 г. № Ф06-17486/2013 по делу № А12-8865/2014; определение ВС РФ от 03.03.2015 г. № 306-КГ15-1665 // Там же. Постановления АС УО от 28.05.2015 г. № Ф09-2951/15 по делу №А76-3340/2013 и от 28.05.2015 г. №Ф09-2862/15 по делу №А76-3222/2013) // Там же..
4. Несвойственная предпринимательскому обороту деятельность (например, выделение из состава компании другого юридического лица с наделением его убытками по разделительному балансу и «активами», которые уже невозможно реализовать за живые деньги).
К чисто деловым целям могут относиться, например:
1. Рост продажи услуг по предоставлению Интернета за счет оптимизации функционирования бизнеса с учетом имеющихся факторов территориальной, материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной) индивидуализации и самостоятельности .
2. Создание системы управления сезонностью работ, сокращение затрат, связанных с наймом сезонных работников Постановление АС СКО от 19.03.2015 г. № Ф08-989/2015 по делу №А32-1779/2014 // Там же. Постановление АС СЗО от 06.08.2015 г. № Ф07-4939/2015 г. по делу № А56-67658/2014 // Там же..
3. Наличие перспективного плана развития торговой сети, предусматривающего дальнейшую специализацию каждого из вновь созданных предприятий.
4. Реальное деление бизнеса между родственниками или партнерами с четкими хозяйственными целями.
Принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, где налоговому органу вменяется в обязанность соблюдать и защищать права налогоплательщиков, можно сделать вывод, что налоговое администрирование должно осуществляться на строго законных основаниях с применением принципа добросовестности и разумности при реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий.
При проведении выездной проверки по фактам необоснованной налоговой выгоды налоговый орган должен отвечать за правильность определения налоговой базы, а именно:
а) при доначислении налогов по факту дробления бизнеса необходимо учитывать реальные расходы участников схем, а не только их доходы;
б) при формировании налоговой базы необходимо точно применять соответствующие налоговые ставки (например, 10 % НДС на реализацию сельскохозяйственной продукции, а не 20 % НДС);
в) в расчетах необходимо учитывать все налоговые вычеты и льготы налогоплательщика исходя из того, как если бы он действовал разумно, т. е определять реальный дополнительный доход;
г) в корректировках необходимо применять налоговые спецрежимы и профвычеты, исходя из принципа экономии налогов налогоплательщиком;
д) правильно применять методики расчетов, исчисляя НДС, например, «изнутри» дохода, а не «сверху» и, тем более, с чистого дохода, а не с выручки взаимозависимых лиц при консолидации их доходов и определения налоговой базы [2].
Остановимся подробнее на правовых основаниях последней операции.
Выявляя недобросовестную схему и квалифицируя сделки в качестве мнимых или притворных, налоговый орган не изменяет (переквалифицирует) правовой режим сделки, устанавливая ее истинный юридический характер, а только игнорирует ее юридические последствия и затем корректирует налоговые обязанности субъекта права.
Связано это с тем, что налоговая схема (в том числе в форме дробления бизнеса) включает в себя все признаки мнимых и притворных сделок, но далеко не исчерпывается ими, поскольку средством (если смотреть со стороны субъекта злоупотребления - налогоплательщика) или предметом (если смотреть со стороны налогового органа) налоговой схемы может быть и договор и каскад сделок (операций), и право и обязанность, и действие и бездействие, и общий принцип и частная норма, и право на заключение и право на расторжение договора, и право на составление первичных документов и право на налоговую отчетность, и так до бесконечности. Все зависит от уровня изощренности субъектов налогового права.
Если условно следовать установленному в пункте 7 статьи 31 НК РФ правилу, то налоговый орган обязан произвести доначисление налогов при выявлении налоговой схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, но до этого консолидировать доходы проверяемого лица и его сателлитов. При этом сумма налога, которую продавец предъявляет покупателю - розничному потребителю, должна исчисляться только из стоимости товара (а не «сверху») по расчетной ставке (порядку), указанной в пункте 4 статьи 164 НК РФ. Связано это с тем, что, согласно пунктам 1 и 6 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и
5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.
В связи с этим классическое доначисление НДС заключается в том, что при увеличении дохода налогоплательщика, находящегося на ОСН или на УСН, в результате признания деятельности взаимозависимых лиц фиктивной, все доходы от деятельности этих лиц презюмируются доходами самого проверяемого лица (консолидация доходов). В этом случае предполагается, что аффилянты, продавая свой товар населению, в чеке закладывают «входящий» НДС. Как указано в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФот 30 мая 2014 г. № 33 О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость: постановле6ние Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 (далее - Постановление № 33)., если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ), т. е. «изнутри» ранее определенного чистого (дополнительного) дохода.
Связано это с тем, что, реализуя товар в розницу с «входящим» НДС, проверяемое лицо и его сателлиты в этом случае не теряют и «исходящий» НДС - налоговый вычет по приобретенным у своих поставщиков товарам. При консолидации доходов налоговым органом должна доначисляется разница между НДС в товаре, реализованному населению по чекам, и налоговым вычетом, приходящимся по товарам, приобретенным у поставщиков.
При осуществлении реализации товара в розницу, в т. ч. взаимозависимыми лицами, покупателям выдается чек контрольно-кассового аппарата, который, в соответствии с российским законодательством, заменяет договор между покупателем и продавцом. Указанный чек не содержит никаких условий по поводу невключения в стоимость товара НДС. Также перед оформлением кассового чека покупатель и продавец не имеют никаких договоренностей по поводу исключения суммы налога из цены. Более того, пункт 6 статьи 168 НК РФ прямо указывает на то, что розничные цены уже содержат в себе НДС. При этом в чеках и на ценниках указывать НДС отдельно не требуется.
Таким образом, при розничной торговле соблюдаются все условия, необходимые для признания факта включения НДС в цену реализованного товара.
Однако часто в расчете налоговой базы по НДС и налогу на прибыль налоговый орган в нарушение пункта 4 статьи 164 НК РФ не применяет расчетную ставку, начисляя НДС «сверху» цены товара, реализуемого взаимозависимыми лицами и не включая этот «входящий» НДС в расходы по налогу на прибыль, ссылаясь на то, что случай с «консолидацией доходов» в статье 164 НК РФ не предусмотрен.
Тем не менее, аналогичный порядок (НДС «изнутри») должен применяться при расчете НДС по консолидированным доходам и при реализации товара нерозничным покупателям. Эта позиция имеет следующее обоснование.
Согласно статье 3 НК РФ, все лица должны уплачивать законно установленные налоги и сборы на принципах всеобщности и равенства налогообложения. Ни один налог не может носить дискриминационный характер, т. е. устанавливаться в зависимости от пола, расы, верований и т. п.
Кроме того, не допускается устанавливать льготы исходя из разного гражданства, различных форм собственности, разного местонахождения лиц или разного происхождения капитала.
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование Постановления от 13.03.2008 г. № 5-П и от 22.06.2009 г. № 10-П; определения от 17.07.2014 г. № 1579-О и от 17.07.2014 г. № 1578-О).
Необходимо учитывать, что, в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ, по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), т. е. косвенным налогом, перелагаемым на покупателей товаров. В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом, на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ, сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Другими словами, в консолидированном доходе, который налоговый орган добавляет проверяемому лицу, экономическим источником для взимания НДС является розничный или нерозничный потребитель товара, т. е. денежные средства, которые он уплатил в адрес взаимозависимых лиц (сателлитов).
Из этого следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе. Иной подход по существу означал бы взимание налога без переложения его экономической составляющей на потребителя, т. е. за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (проверяемого налогоплательщика).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления № 33 указал, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделении в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике. Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса).
Кроме того, по указанному вопросу необходимо учитывать и новый правовой подход, изложенный в определении ВС РФ от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128 (дело № А12- 36108/2017): «По настоящему делу судами установлено, что в договорах аренды от 29.05.2014 и от 01.08.2014 плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях арендатора. Отсутствие в договорах аренды и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание “без НДС” в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.