6. Фактическое отсутствие любых исполнительных органов у ряда участников схемы месту нахождения, указанному в ЕГРЮЛ. Место нахождения юридического лица имеет существенное юридическое значение. Им определяются место исполнения обязательств, уплаты налогов, подсудность споров. Налоговые органы периодически рассылают требования с просьбой подтвердить нахождение исполнительных органов по зарегистрированному адресу и, не получив ответа, выходят на проверку.
III. Субъектные признаки необоснованной (незаконной) налоговой выгоды проявляются через конкретный состав реальных, но подставных либо подконтрольных или зависимых лиц, которые привлекаются в недобросовестные схемы, а именно:
1. В недобросовестных налоговых схемах особенно распространено привлечение разнообразных посредников, где основной налогоплательщик находится на общей системе налогообложения, но товар реализуется через посредников-аффилянтов либо «чистых» клонов, в которых учредители и директора формально не аффилированны к налогоплательщику.
2. Создание недобросовестных налоговых схем нередко происходит через распределение затрат и финансовых потоков на разноналоговых субъектов права. В этом случае происходит искусственное деление поставщиков (покупателей) между участниками схемы по товарнофинансовым потокам либо в зависимости от применяемых спецрежимов и даже налоговых ставок внутри них.
Так, например, юридические лица и индивидуальные предприниматели, как участники схемы, все находятся на УСН. При этом часть из них может находиться на ставке 15 % от прибыли, куда и списывается большинство общих в действительности расходов. Раздробленный тем самым общий поток выручки на бизнес в большей части заводится на лицо со ставкой УСН 6 % от общего дохода.
3. К субъективным признакам относятся и одинаковые, в том числе «проблемные», поставщики (либо одинаковые потребители (покупатели) у всех участников схемы. При этом налоговые обязанности контрагентами налогоплательщика зачастую не исполняются, а налоговые декларации представляются обычно через третьих лиц и, как правило, электронным способом.
4. К субъективным признакам необоснованной налоговой выгоды относится и централизованная взаимозависимость участников схемы, когда у всех участников налоговой схемы проявляется один или несколько конечных выгодоприобретателей (либо одно контролирующее лицо). Подобное осуществление руководства всеми участниками схемы одним из ее участников или центральным выгодоприобретателем происходит либо по факту, т. е. во внедоговорном пространстве, либо по различного рода организационным договорам.
В целях минимизации затрат, неизбежно возникающих из-за наличия нескольких формально самостоятельных организаций, фактически контролирующие бизнес лица стараются централизовать управление, тем самым невольно облегчая выявление признаков налоговой схемы. В результате в суде нередко оглашаются такие «досадные недоразумения» в деятельности налогоплательщиков, как обнаруженные налоговым органом в ходе осмотра чужие договоры, учетные документы, отчетность и т. п. Постановление АС ЗСО от 27.02.2015 г. № Ф04-15529 /2015 по делу № А46-8330/2014 // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru.
К конечным выгодоприобретателям могут относиться: участники юридического лица; руководитель; члены совета директоров; фактический управленец (контролер). При этом у взаимозависимых лиц или у выгодоприобретателей могут быть либо общие интересы, либо эти интересы могут быть заранее разделены.
IV. Трудовые признаки недобросовестной схемы характеризуют отношения контролирующих бизнес лиц и наемных работников, привлекаемых для исполнения работ или оказания услуг:
1. Под трудовые признаки создания недобросовестной схемы чаще всего попадает наличие так называемых «массовых» учредителей, руководителей и главных бухгалтеров, которые в качестве номинальных лиц присутствуют (числятся) одновременно в десятках фирм. Иногда из старого в новое юридическое лицо «мигрирует» весь штат персонала.
2. Во многих случаях трудовой признак проявляется через один и тот же персонал (либо большую часть из него), который выполняет трудовые функции всех участников схемы. Как правило, это одни и те же юристы, бухгалтеры, переговорщики с госорганами, кадровики, менеджеры, логисты, диспетчеры, водители и другие ключевые лица.
3. Нередко у формальных (подставных) участников схемы из-за экономии вообще отсутствует трудовой штат (и, соответственно, заработная плата) либо он минимальный (руководитель и главный бухгалтер), но одновременно кем-то выполняются все необходимые работы.
4. При проведении налоговой проверки выявляются также нетипичные премии или «золотые парашюты», т. е. компенсации, которые разово или постоянно выплачиваются работникам.
5. К трудовым признакам недобросовестных схем относится и создание фиктивного трудового коллектива в целях получения льготного налогообложения. Например, это могут быть налогоплательщики, где численность инвалидов составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %. В то же время налогоплательщик освобождается от уплаты НДС только по признаку нахождения в штате сотрудников солидной доли инвалидов, тогда как реально товары производят абсолютно здоровые работники.
Другими словами, с помощью фиктивного привлечения инвалидов в персонал предприятия льготируется все производство, осуществляемое здоровым персоналом.
V. Временные (интервальные) признаки также могут свидетельствовать о наличии незаконных целей у участников недобросовестной схемы, в частности:
1. Дробление (разделение) бизнеса и, соответственно, финансовых потоков (выручки, доходов) действующего налогоплательщика на других лиц (участников схемы) происходит непосредственно перед совершением хозяйственных сделок и увеличением налоговых обязательств или в период их увеличения.
Дробление бизнеса налогоплательщика может происходить только в форме разделения либо выделения и по правилам статей 57-60 ГК РФ, т. е. с принятием соответствующих решений собственниками компании, с составлением передаточного акта и регистрацией новых юридических лиц.
2. Создание (появление) новых структур (субъектов права) незадолго до совершения сделки или сразу после увеличения налоговых обязательств. Создание новых субъектов права (подставных лиц), как правило, происходит через регистрацию «индивидуального предпринимательства» на ряд физических лиц или в результате учреждения новых юридических лиц, зачастую с формально не аффилированным к контролирующему лицу составом учредителей и руководителей.
В судах аффилированность и иная согласованность выступают в качестве главных признаков, по которым налоговики объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков. Аффилированность возникает по причине того, что вывод бизнеса на абсолютно чужое лицо чреват его потерей, что заставляет реальных бенефициаров чаще всего обращаться к помощи родственников, сотрудников, компаньонов или иных связанных с ними лиц. Факт взаимозависимости устанавливается чаще всего по признаку родства, должностного подчинения или ведения совместного бизнеса Определение ВС РФ от 13.08.2015 г. № 304-КГ15-8734 по делу № А03-5799/2013; постановления АС ЗСО: от 18.08.2015 № Ф04-21015/2015 г. по делу № А03-
16727/2014, от 17.08.2015 г. № Ф04-21061/2015 по делу № А03-16728/2014) // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru..
3. К интервальному признаку относится и нетипичная формальная аренда участниками схемы основных средств «на время» (ночь, выходные, праздники) с целью имитации производственного процесса. При этом сверхурочных и других повышенных оплат у персонала налогоплательщика не наблюдается.
4. Интервальная синхронность (появление в короткий период времени) всех или большинства участников схемы также может свидетельствовать о недобросовестной налоговой выгоде. При этом у высоконалоговых участников схемы обнаруживаются, например, в налоговой отчетности значительные суммы налоговых вычетов за этот же период.
5. К интервальным признакам относится и изготовление первичной и аналитической документации у всех участников схемы в одно и то же время (например, в последний день месяца).
6. Типичным временным признаком необоснованной налоговой выгоды является и появление участников схемы незадолго до окончания налоговой проверки, в преддверии банкротства или крупных судебных исков.
Широко известно дело, когда суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что общество «Интеркрос Опт» фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное в период проведения выездной налоговой проверки юридическое лицо - общество «Интерос». Суды установили, что после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки общество «Интеркрос Опт» прекратило деятельность по фактическом адресу местонахождения и не осуществляло денежных операций по всем расчетным счетам. При этом обществом «Инте- рос» были перезаключены договоры с покупателями и поставщиками товара общества «Интеркрос Опт» по инициативе последнего, осуществлен перевод сотрудников во вновь созданную организацию. Решением Арбитражного суда города Москвы от 15 января 2015 г. по делу № А40-173930/2014 общество «Интеркрос Опт» признано несостоятельным (банкротом) по инициативе данного лица, в отношении общества введена процедура конкурсного производства. Оценив представленные доказательства, суды первой и апелляционной инстанции пришли к заключению, что общества «Интер- крос Опт» и «Интерос» находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности. Недоимка была взыскана с «клона» Определение ВС РФ от 16.09.2016 г. № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/15 // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru..
7. К интервальным признакам можно отнести и факты аналогичных нарушений налогового законодательства налогоплательщика в прошлом;
8. Внезапное (короткоинтервальное) и необъяснимое падение рентабельности в производственной деятельности налогоплательщика также может свидетельствовать о построении недобросовестной схемы. При этом налоговая нагрузка у данного налогоплательщика одномоментно становится ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности).
9. Наконец, к интервальным признакам необоснованной налоговой выгоды можно отнести долговременное отсутствие реальных действий налогоплательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности, и особенно когда рост задолженности плательщика (или его контрагента) происходит на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или продолжают оказываться услуги.
Итак, при выявлении неделовой цели по хозяйственным, пространственно-физическим, субъектным, трудовым и временным (интервальным) признакам необоснованной налоговой выгоды речь может идти о видимости, притворности, мнимости, фиктивности участников схемы, которые недобросовестно используют конструкцию юридического лица или конструкцию индивидуального предпринимателя, т. е. о злоупотреблении правом или обязанностями, а также о любых действиях, прямо не нарушающих конкретных запретных или обязывающих норм налогового права, но в совокупности направленных на их деактивацию и тем самым на уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.
После выявления основных признаков необоснованной налоговой выгоды обратимся к содержательной стороне статьи 54.1. Налогового кодекса РФ.
Как базовая статья Кодекса, направленная на противодействие различным злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, статья
54.1 НК РФ из правомерной экономической деятельности исключила любое уменьшение налогов, связанное с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, т. е., определила по сути внешние пределы для действий налогоплательщика. В оставшейся «без искажений» сфере экономической жизни налогоплательщика дополнительно установлены персонально для него две «внутренние» границы ведения экономической деятельности - запрещена любая «антиналоговая» цель, а все обязательства по сделкам налогоплательщика должны быть исполнены только его контрагентом либо в силу закона или договора третьим лицом. Причем последнее требование связано не с принципом реальности исполнения сделки, поскольку запрет на фиктивные сделки и операции «де факто» заложен в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ (т. е. в запрете на любые искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика), а с принципом направленности и определенности, а значит, фактической связанности сделки (операции) с экономической деятельностью самого налогоплательщика.
Законодатель, установив в пункте 1 статьи
54.1 НК РФ объективные и субъективные пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (сумм налога), позаботился и о пресечении возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов. Подписание договоров, актов, накладных, счетов-фактур, доверенностей и других первичных документов неуполномоченным либо неизвестным лицом, а также сомнительная репутация контрагента налогоплательщика в плане уплаты налогов (фирмы-однодневки) не могут являться самостоятельным основанием для доначисления налогов. Указанные объективные признаки исключены из состава налогового правонарушения и могут иметь только совокупное, т. е. косвенное, значение. Это же правило касается и третьего исключенного признака - наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Это, к сожалению, крайне неопределенная норма, которую, вследствие этого, ждут массовые злоупотребления.