Налогоплательщики, обосновывая законность производимой налоговой оптимизации, приводят следующие доводы.
Налоговым законодательством одновременная деятельность индивидуального предпринимателя и аффилированного либо учрежденного таким физическим лицом юридического лица не запрещена, хотя бы такие лица и являлись аффилированными в контексте положений гражданского законодательства или взаимозависимыми, по смыслу положений НК РФ (об этом говорит п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53) Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12 окт. 2006 г. № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12 (далее - Постановление № 53)..
В силу абзаца 3 части 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Следовательно, в силу принципа свободы экономической деятельности (части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) каждый предприниматель на свой страх и риск ведет свою экономическую деятельность и единолично принимает управленческие иные решения, исходя из субъективной целесообразности ведения бизнеса.
В соответствии со статьей 18 ГК РФ, граждане могут: иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью; создавать юридические лица самостоятельно или совместно с другими гражданами и юридическими лицами; совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.
Согласно статье 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому если ИП является полностью дееспособным и правоспособным физическим лицом, лично и со своим штатом сотрудников реально осуществляющим предпринимательскую деятельность, то налоговый орган не вправе оценивать целесообразность его деятельности, в том числе совместной с другими бизнес-единицами. Если налоговым органом не доказано, что ИП является подставным, т. е. искусственным, лицом, чей статус индивидуального предпринимателя в действительности прикрывает (дробит) деятельность другого лица, то правоспособность не может аннулироваться. (Подобными доказательствами являются, например, психическая либо физическая невозможность осуществлять предпринимательскую деятельность самим индивидуальным предпринимателем (т. е. когда само лицо работает по другой специальности в отдаленной местности (север); либо ИП - инвалид или невменяемое лицо; либо просто лицо без опыта (например, водитель или телохранитель контролирующего лица).
В отношении создания аффилированных юридических лиц налогоплательщик обосновывает, что, в силу положений пункта 1 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, любое юридическое лицо (за исключением унитарных предприятий) обладает полной правоспособностью и сделкоспособностью, исполняет свои обязанности, несет полную ответственность по своим долгам и занимается любыми незапрещенными видами экономической деятельности.
Субъективные права и гражданские обязанности юридические лица приобретают через свои органы, избранные (назначенные) в установленном порядке и в соответствии с уставными документами.
Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества; Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (п. 1 ст. 3 Закона).
В рамках указанной правоспособности граждане РФ вправе учреждать неограниченное число обществ. Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких само по себе не образует состава налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием предусмотренных законом правовых конструкций.
При этом ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах (ООО, ИП) не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает само по себе на нарушение с их стороны действующего законодательства.
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 4 июня 2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях снижения налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»: определение Конституц. Суда Рос. Федерации от 4 июня 2007 г № 320-О-П. URL: http://legalacts.ru/doc/ opredelenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-04062007-n-320-o- p-po/ (дата обращения: 23.12.2018)..
В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик самостоятельно осуществляет свои права и исполняет свои обязанности, единолично оценивая необходимость управленческих решений.
В указанном определении Конституционным Судом Российской Федерации отражено, что по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, субъекты договорных отношений вправе самостоятельно определять свою экономическую политику, цену реализации товаров (работ, услуг) исходя из соотношения спроса и предложения на рынке. Налоговый орган в условиях отсутствия признаков фиктивной деятельности не вправе юридическим или физическим лицам диктовать условия и порядок ведения предпринимательской деятельности. Согласно п.9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Пленум разъяснил, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности (прибыльности) использования капитала.
Рассмотрим правовые причины подобных расхождений позиций налогоплательщика и налогового органа.
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик лишается возможности применить упрощенную систему налогообложения (УСН), если его годовой доход вышел за установленный лимит (150 млн руб.) либо численность работников превысила установленный лимит (100 человек), либо стоимость основных средств - свыше 150 млн руб.
Это правило применяется с того квартала, в котором допущено подобное превышение. При этом налогоплательщик не может до конца года избрать иной режим налогообложения.
Таким образом, все формальные основания прекращения применения упрощенной системы налогообложения установлены статьей 346.13 НК РФ. Нормами НК РФ также не предусмотрена возможность объединения взаимозависимых лиц и их доходов в обоснование последствия прекращения применения ими или проверяемым налогоплательщиком УСН.
Налоговый кодекс РФ единственное прямое правило о «консолидации дохода» у проверяемого лица устанавливает в статье 105.3 НК РФ, согласно пункту 1 которой в случае, если аффилированные субъекты права определили для себя недобросовестные финансовокоммерческие условия своей деятельности, то любые доходы, которые мог извлечь налогоплательщик, увеличивают его налогооблагаемую базу.
Условия, при которых налоговый орган вправе проверять правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам и «добавить» налог, установлены и пунктом 2 статьи 40 НК РФ. Так, налоговый орган вправе осуществлять данную проверку лишь в случаях, когда сделки заключены: в бартерных операциях между аффилированными субъектами права; при отклонении средних цен по товарам (работам, услугам) больше чем на 20 % в сторону увеличения.
В этих случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение об увеличении налоговой обязанности налогоплательщика, как если бы товар был продан по стандартной рыночной цене.
Однако в приведенных двух случаях «консолидация доходов» по взаимозависимым сделкам применяется только в рамках мониторинга, поскольку, согласно пункту 1 статьи 105.17 НК РФ, проверка полноты исчисления и уплаты налогов по взаимоотношениям аффилированных лиц проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг. При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95-97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Тем не менее, инспекция не нормативно, необоснованно, а значит, произвольно (незаконно) по результатам выездных проверок объединяет доходы налогоплательщика и его аффилированных лиц, делая вывод о превышении ими по совокупности своего предельного годового размера доходов (или других показателей) и определяя, исходя из этого, бремя налоговой обязанности проверяемого лица. Налоговый орган, по сути, признает налогоплательщика и его аффилянтов одним субъектом права, производя тем самым сначала «консолидацию лиц», а затем и «консолидацию доходов», выходя, однако, за пределы своей компетенции.
Чтобы восстановить этот явный пробел в компетенции налогового органа Верховный Суд РФ вынужден был в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 4 июля 2018г.), в пункте 4 отметить: сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность; при наличии четких доказательств неправомерного дробления бизнеса (при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывает фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 Налогового кодекса условиям для применения упрощенной системы налогообложения) у налогового органа имеются «основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса».
ВС РФ явно «кривит душой», поскольку, исходя из текста и смысла приведенной нормы, подобной компетенцией налоговый орган в случаях дробления бизнеса налогоплательщиком не наделен. Рассмотрим этот вопрос подробнее.
В соответствии со статьей 22 НК РФ, налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется Кодексом и иными федеральными законами. Налоговым органам вменено в обязанность защищать и соблюдать права налогоплательщиков. За неисполнение этого императивного правила устанавливается административная и уголовная ответственность.