ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА: ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ
А.В. Волков
Доктор юридических наук, профессор кафедры гражданского права и процесса Ульяновский государственный университет
О.Е. Блинков
Доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры гражданского права и процесса
Академия права и управления Федеральной службы исполнения наказаний
Зав. кафедрой гражданского права и процесса
Государственный социально-гуманитарный университет
Введение: рассматриваются проблемы теории и практики применения новой для Налогового кодекса РФ статьи 54.1. Цель: с учетом судебной практики проанализировать способы дробления бизнеса и раскрыть их взаимосвязь с злоупотреблением гражданскими и налоговыми правами. Методы: теоретические методы формальной и диалектической логики; эмпирические методы интерпретации, сравнения и описания; частнонаучные методы. Результаты: проведен научный анализ процедуры дробления бизнеса, дана характеристика злоупотребительных схем, используемых налогоплательщиками. Признаки необоснованной налоговой выгоды и принцип консолидации доходов рассмотрены в соотношении с существующей судебной практикой. Выводы: сформулировано понятие «консолидация доходов взаимозависимых лиц» - это экстраординарное следствие налогового правонарушения, которое может быть применено по инициативе налогового органа только судом в рамках статьи 54.1 НК РФ (пределы осуществления прав), а также статей 1 и 10 ГК РФ (запрет на злоупотребление правом) и только в результате признания всех «раздробленных» и «фиктивных организаций», по сути, единым субъектом права. Тем самым игнорируются их недобросовестное создание (выделение) и функционирование в качестве искусственных (подставных) субъектов права в пределах либо незадолго до проверяемого налогового периода. Предложено дополнить статью 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» еще одним пунктом: «При выявлении налоговым органом подставных лиц и (или) выявлении фиктивных сделок (операций) налоговая обязанность налогоплательщика корректируется исходя из его разумного поведения, как если бы он не нарушал пределы добросовестного осуществления прав».
Ключевые слова: принцип консолидации доходов; оптимизация налогообложения; злоупотребление правом; налоговая выгода; злоупотребительные схемы; реальный выгодоприобретатель; последствия дробления бизнеса
дробление бизнес злоупотребление гражданские налоговые права
BUSINESS SPLITTING: LEGAL ISSUES
A.V. Volkov, О.E. Blinkov
Introduction: the paper deals with theoretical and practical issues of application practice for the new Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation. Purpose: to analyze the ways of splitting a business and explain their relationship with the abuse of civil and tax rights taking judicial practice into consideration. Methods: theoretical methods of formal and dialectical logic, empirical methods of interpretation, comparison and description; specific scientific methods were also used. Results: the author conducted a scientific analysis of the business split procedure, described the abuse patterns (schemes) used by taxpayers. Signs of unjustified tax benefits and the income consolidation principle are discussed in relation to the current judicial practice. Conclusions: The author has formulated the concept of `interrelated parties ' income consolidation'. This is an extraordinary consequence for a tax offense which can be applied at the instigation of a tax authority and solely by the court in compliance with Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation (right exercise limits), as well as Articles 1 and 10 of the Civil Code of the Russian Federation (prohibition of the right abuse) and only following the recognition of all the `split' and `false ' organizations as a single right holder, thereby neglecting their unfair establishment (separation) and functioning as false (dummy) entities within or shortly before the tax audit period. The author also proposed amending Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation `Limits of the Exercise of Rights Relating to the Assessment of the Tax Base and/or the Amount of Tax, Fees, Insurance Contributions' to include the following clause: `If dummy entities and/or fictitious transactions (operations) are revealed by a tax authority, the taxpayer's tax liability shall be adjusted proceeding from his reasonable behavior as if the taxpayer did not go beyond the limits of the fair exercise of rights'.
Keywords: income consolidation principle; tax structuring (optimization); right abuse; tax benefit; abuse patterns (schemes); real beneficiary; business split consequences
Введение
Понимание правовой сущности налога проистекает из пункта 1 статьи 8 Налогового кодекса РФ. Налогом признается рассчитанная определенным образом денежная сумма, которую обязаны заплатить физические и юридические лица с полученного дохода от использования своего имущества или имущественных прав.
Конституционный Суд РФ в своих определениях не раз подчеркивал, что в силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции РФ), и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции РФ) налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения. Такой подход характерен и для зарубежных правопорядков [3; 4, p. 7].
В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П; постановление.
Налоговые органы в ходе проверки ищут у налогоплательщиков и рядом с ними налоговые схемы (в основном в форме дробления бизнеса), активно собирая по ним информацию и агрессивно используя допросы свидетелей. Связано это с тем, что малый и средний бизнес в условиях конкурентного выживания стал повсеместно использовать конструкцию юридического лица и конструкцию индивидуального предпринимателя в целях сокращения своих налоговых отчислений. Довольно часто налоговая инспекция указывает в актах проверок: «Недобросовестная цель налогоплательщика подтверждена фактом дробления одного бизнеса между несколькими лицами с целью использования упрощенной системы налогообложения вместо общей системы налогообложения, предусматривающей уплату НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций».
Основной контент
19 августа 2017 г. в силу вступила статья 54.1 Налогового кодекса РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая фактически завершила создание налогового института противодействия злоупотреблению правами на основе перехода к повсеместному применению в России принципа о преимуществе экономической сути лица (Substance) над его юридической формой, с этой целью всегда отыскивая в группе афилли- рованных лиц реального выгодоприобретателя, который определяет «экономическую» судьбу дохода.
В соответствии со статьей 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика1. Как базовая статья Кодекса, направленная на противодействие различным злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, статья 54.1 НК РФ из правомерной экономической деятельности исключила любое уменьшение объемов поступления налогов, связанное с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, т. е. определила по сути внешние пределы для действий налогоплательщика. В оставшейся «без искажений» сфере экономической жизни налогоплательщика дополнительно установлены персонально для него две «внутренние» границы ведения экономической деятельности - запрещена любая «антиналоговая» цель, а все обязательства по сделкам налогоплательщика должны быть исполнены только его контрагентом либо в силу закона или договора третьим лицом. Причем последнее требование связано не с принципом реальности исполнения сделки, поскольку запрет на фиктивные сделки и операции «де факто» заложен в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ (т. е. в запрете на любые искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика), а с принципом направленности и определенности, а значит, фактической связанности сделки (операции) с экономической деятельностью самого налогоплательщика [1].
Однако текст приведенной нормы далек от своего смыслового идеала и ничего не говорит о последствиях, в частности, за такое распространенное правонарушение, как «дробление бизнеса».
Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. В соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ, доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 Письмо ФНС от 31.10.2017. настоящего Кодекса.
Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого административно-налогового решения, возложена на орган, который принял решение Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2016 г. № 08АП-11112/2016 по делу № А70- 1814/2016 // Картотека арбитражных дел..
Исходя из сути приведенных правил и принимаемых налоговыми органами решений по выявленным фактам «дробления бизнеса» именно контролирующий орган обязан доказать следующие обстоятельства:
1) наличие в действиях налогоплательщика и его контрагентов общей основной цели - не уплатить либо не полностью уплатить налоги;
2) фиктивность (несамостоятельность) контрагентов, чья деятельность полностью обусловливалась и контролировалась со стороны налогоплательщика, который в итоге получал доходы от деятельности контролируемых лиц;
3) все сделки контрагентов были фиктивными, в реальности не осуществлялись (либо только имитировались вследствие отсутствия необходимых условий);
4) проверяемый налогоплательщик создал и осуществил мнимый (для видимости) документооборот через своих контрагентов;
5) аффилированность налогоплательщика и контрагентов прямо повлияла на результаты сделок лица, и в том числе на его налоговые обязанности.
Подобные доказательства в отношении налогоплательщика налоговым органом зачастую не собираются, а заменяются на некую «совокупность» признаков, свидетельствующих, по его мнению, о согласованной деятельности налогоплательщика с его контрагентами.
В качестве ошибочных «признаков» необоснованной налоговой выгоды налоговый орган в своих решениях часто приводит следующие доводы:
1. Организации юридически и фактически располагаются по одному адресу.
2. Организации имеют обособленные подразделения по одинаковым адресам, торговые точки передаются от одной организации к другой. Подконтрольные субъекты арендуют помещения для осуществления деятельности у проверяемого налогоплательщика и располагаются в одном помещении без фактического физического разделения помещения.
3. Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным в налоговый орган, у контрагентов одновременно по совместительству работали одни и те же лица, а также сотрудники переходили из одной организации в другую. Бухгалтерия и кадровое делопроизводство организаций осуществляются одними и теми же лицами.
4. У контрагентов расчетные счета и зарплатные проекты открываются в одних и тех же банках. Заработная плата сотрудников, работающих по совместительству или переходящих на работу из одной из взаимозависимых организаций в другую, выплачивалась на одну и ту же карту.
5. У всех организаций указаны единый номер телефона и е-mail, доверенность на получение и внесение денежных средств на счет, а так же получение документов выписывались на сотрудника взаимозависимой организации, право подачи/получения документов и первой подписи имеют одни и те же бухгалтеры, оформленные в данных организациях по совместительству.
6. Документы, оформленные на имя одного лица из группы взаимозависимых контрагентов, подписываются сотрудниками иной организации, участвующей в данной схеме, и визируются печатью также иной организации. Кроме того, от разных организаций выдаются доверенности на право получения товара и представления интересов сотрудникам аффилированных фирм.
7. Организации состоят во взаимоотношения с одними и теми же поставщиками, обеспечивающими хозяйственную деятельность фирм, а также имеют ряд одних и тех же покупателей.
8. Право собственности на недвижимое имущество и транспортные средства переходит внутри группы взаимозависимых организаций.
9. Выявлено активное использование заемных средств внутри группы аффилированных лиц и другие косвенные признаки.
При этом налоговый орган часто не задумывается, как отличить добросовестную (законную) налоговую оптимизацию (например, раздел бизнеса между братьями) и недобросовестную (незаконную) оптимизацию - создание налоговых схем, где происходит намеренное формирование недобросовестными лицами каскада гражданско-правовых сделок, направленных на создание подставных субъектов права, а также совершение иных действий с целью изменения данных об экономической деятельности субъекта права, влекущих уменьшение или зачет уплаты налогов. Кроме того, объединяя (консолидируя) доходы выявленных «сателлитов» на проверяемое лицо, к вменяемому доходу инспекция относит всю выручку взаимозависимых лиц, рассчитывая к тому же «сверху» НДС.