При этом, согласно пункту 3 статьи 30 НК РФ, налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, т. е. соблюдается ограничительный принцип - «разрешено только то, что прямо предусмотрено законом». В частности, налоговые органы имеют право собирать доказательства и требовать предоставить документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а также проводить налоговые проверки только в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 31 НК РФ).
Согласно статье 82 НК РФ, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии со статьей 87 НК РФ, налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Камеральные проверки в основном проводятся документально с помощью мониторинга банковской деятельности налогоплательщика. Выездная проверка касается всей деятельности налогоплательщика, и в том числе с выездом инспектора непосредственно на место экономической деятельности. Только в этой процедуре может быть установлен состав налогового правонарушения и применены меры ответственности за неуплату налогов.
Основание, т. е. примененная налоговым органом норма права, должно быть приведено в тексте акта проверки и в вынесенном решении.
В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным, пока налоговым органом не доказан весь состав налогового правонарушения с его как субъективной, так и объективной стороны (вина, причинноследственная связь, размер неуплаченного налога и иные обстоятельства).
Таким образом, налоговым органам при осуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (ст. 32 НК РФ), предписано добросовестно осуществлять налоговое администрирование.
Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что, в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, недопустимо.
В статье 31 НК РФ, на которую сослался ВС РФ в своем Обзоре, перечислены права налогового органа, в том числе: рассчитывать налоговые обязанности по идентичным налогоплательщикам в случаях недопуска проверяющих лиц к месту экономической деятельности либо в случае непредставления истребуемых налоговым органом необходимых для расчета документов, либо полного отсутствия бухгалтерского учета объектов налогообложения, либо непредставления иностранными организациями налоговых деклараций.
Перечень случаев для применения расчетного метода закрыт, и полномочий на «консолидацию лиц» и «консолидацию доходов» у налогового органа не имеется. Учитывая изложенное, применяемый налоговым органом расчетный метод, не основанный на нормах НК РФ, не может быть признан законным и не может быть принят для определения доходов и расходов с целью исчисления у проверяемого лица налогов, подлежащих уплате в бюджет.
В связи с этим по-прежнему остается актуальным Постановление № 53, где в пункте 5 содержатся пять квалифицирующих признаков, при наличии которых устанавливается размер необоснованной налоговой выгоды и взыскивается с налогоплательщика. Соответственно, суды, опираясь на доктрину о недопустимости злоупотребления правом, ориентируются на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если налогоплательщиком неверно отражены производимые операции (сделки) или в них явно отсутствует деловая цель. Поэтому доначисление налогов производится по правилу, как если бы субъекты прав реально отражали результаты своей экономической деятельности, т. е. не злоупотребляли бы правом.
Как и должно быть в публично-властных отношениях, обязанность доказывания всех вышеперечисленных обстоятельств возложена, в силу прямого указания пункта 2 статьи 82 НК РФ, на налоговый орган. При этом налоговый орган должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой при совершении сделок, а присутствие у налогоплательщика единственной цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.
Путем анализа правоприменительной практики можно выделить следующие признаки необоснованной (незаконной) налоговой выгоды, свидетельствующие о наличии неделовой цели, как то: хозяйственные, пространственно-физические, субъектные, трудовые и временньге.
I. Хозяйственные признаки:
1. К самым распространенным хозяйственным признакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды относится дробление бени- фициаром (конечным контролирующим лицом, выгодоприобретателем) своего производственного (торгового) процесса на ряд участников схемы, находящихся на низконалоговых режимах - единый налог на вмененный доход (ЕНВД) или УСН. Другими словами, осуществляется искусственное разделение труда на ряд подконтрольных лиц с одной неделовой целью - избежать налога на прибыль, налога на имущество и налога на добавленную стоимость в обмен на пониженную ставку специального налогового режима (например, бар в ресторане выделяется из единого зала обслуживания посетителей на подставное лицо с целью сохранения возможности работать по УСН). Указанная цель достигается через создание либо последовательной цепочки лиц с подконтрольными звеньями, либо через параллельный ряд «клонов» по идентичным видам экономической деятельности (искусственные, т. е. подставные, лица) Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском [Электронный ресурс] : информация Федер. налог. службы от 15 окт. 2008 г. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант»..
2. Не менее важными хозяйственными признаками при поиске необоснованной налоговой выгоды служат показатели дохода участников схемы, которые близки к предельным значениям (например, 150 млн руб. выручки для УСН в 2017 г.), или показатели торговой площади, которые близки к 150 кв. м. (для ЕНВД), или показатели численности персонала участников схемы, которые близки к предельным значениям (15 человек для ЕНВД или 100 человек для УСН).
3. Важным хозпризнаком необоснованной (незаконной) налоговой выгоды является резкое и необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщика без падения объемов реализованного товара, но за счет уменьшения налоговой базы. В этих случаях налогоплательщики обычно применяют различные консультационные, маркетинговые, «интеллектуальные» и другие «воздушные» договоры, заключенные между участниками схемы.
4. Следующий важный признак - несение расходов участниками налоговой схемы друг за друга на безвозмездных или заемно-отложенных началах. В связи с этим в платежных документах налогоплательщиков содержатся ссылки об исполнении обязательства (платежа) за другого участника схемы. В то же время для перераспределения финансовых потоков участники схемы вынуждены на безвозмездных либо формально возмездных (притворных) началах использовать векселя, оформлять договоры займа с отсрочкой оплаты процентов, пополнять друг другу уставные капиталы, включать в пустые расчеты ценные бумаги, производить уступки прав или перевод долгов, заключать договоры маркетинговых или консультационных услуг либо просто «по письмам» за другое лицо нести его расходы.
5. Распространенным хозпризнаком необоснованной (незаконной) налоговой выгоды является и транзит больших денежных средств через расчетный счет и кассу налогоплательщика в отсутствие банковских кредитов. Участники схемы, с целью облегчения перераспределения финсредств, оформляют взаимные договоры аренды или взаимные договоры поручения, комиссии, агентирования, цессии, свидетельствующие в итоге о согласованности их действий.
6. К явным хозпризнакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды относится и использование на постоянных началах между участниками схемы одинаковых договоров доверительного управления имуществом; договоров о передаче функций исполнительного органа управляющей организации, договоров о совместной деятельности или агентирования и других организационных договоров «для вида». При этом подставные лица - имитаторы - не имеют никаких «личных» расходов, кроме транзакционных финансовых издержек. Другими словами, это такие схемы получения необоснованной налоговой выгоды фирмами- «пустышками», которые не являются полностью фиктивными, поскольку определенную деятельность все-таки имитируют. При этом у подставных лиц обычно отсутствуют личные контакты руководства, но налажен фиктивный документооборот с одинаковыми печатями и подписями факсимиле, а все операции совершаются, как правило, не по месту нахождения налогоплательщика.
7. К хозпризнакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды всегда относятся и финансовые операции, которые осуществляются с использованием одного и того же банка, где деньги, направленные на подставных лиц, ходят «по кругу», затем возвращаются на карточку руководителя либо выгодоприобретателей.
8. В ряде случаев выявляются признаки, когда подставные лица друг за друга выполняют налоговые обязательства (прямо или через договоры займа). Это связано обычно с недостатками планирования хозяйственной деятельности и потерей управления контролирующим этот бизнес лицом.
9. К хозпризнакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды может относиться также неритмичный либо разовый характер хозяйственных операций либо нерыночные или необъяснимые сделки.
10. Применение участниками схем «зеркальных займов» также может служить признаком необоснованной налоговой выгоды.
11. Регулярные и солидные выплаты дивидендов без налогообложения за рубеж нерезиденту РФ нередко свидетельствуют о создании схемы по получению необоснованной налоговой выгоды.
В этом случае используются международные договоры с целью избежать двойное налогообложение. Например, стандартный российский оффшор - это когда 100 % акций иностранной компании принадлежат российскому юридическому лицу, однако управление компанией формально осуществляется фондом на основании договора, а в действительности фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица, например бенефициара группы. Налоговые органы отслеживают сделки организаций со своими «дочками» из юрисдикций со льготным налогообложением, поскольку перечисление денег таким компаниям может представлять собой перераспределение активов внутри группы, единственная цель которого - минимизация налогов.
12. Использование налогоплательщиком одновременно двух и более налоговых режимов путем внутреннего формального дробления своего бизнеса также может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде.
Так, предприниматель в одном из дел полагал, что ведет два самостоятельных вида бизнеса: заготавливает древесину для своего контрагента и оказывает ему же транспортные услуги по доставке этой древесины из леса до оговоренного места назначения (склада). При этом в отношении первого из указанных видов деятельности налогоплательщик применял общую систему налогообложения (ОСНО), в отношении второго - ЕНВД. Налоговый орган счел, что выделение налогоплательщиком грузоперевозок в качестве самостоятельного вида услуг (пусть даже посредством заключения отдельного договора) носило искусственный характер, поскольку отношения между сторонами сделки не соответствовали определенному статьей 785 ГК РФ предмету договора перевозки груза и предпринимательской деятельности по заготовке древесины в том понимании, которое дано в статье 29 ЛК РФ Постановление от 28.06.2016 г. по делу №А31-5179/2015. URL: https://kad.arbitr.ru/Card/87d36889-561e-4fed-a7ee-3ea 02027833c (дата обращения 21.11.2018)..
II. На пространственно-физические признаки необоснованной (незаконной) налоговой выгоды обычно указывают следующие обстоятельства:
1. В фирмах-пустышках, т. е. у имитаторов экономической деятельности, отсутствуют активы - собственные основные и оборотные средства. В редких случаях для видимости используются договоры аренды, найма, займа чужого имущества, как правило, от аффилированного участника схемы.
2. У всех участников схемы выявляется общий адрес (адреса) регистрации, т. е. единый юридический адрес местонахождения (если речь идет о юридических лицах), либо, наоборот, имеет постоянное изменение адресов с неоднократным снятием с учета и постановки на учет в разных налоговых органах («миграция» между налоговыми органами).
3. У всех либо у большинства участников схемы, как правило, единые рабочие офисы, склады, общая разгрузка товаров и их хранение, единые производственные базы, оборудование, транспортные средства, общие входы, общие торговые залы и т.п., что связано со стремлением контролирующего этот бизнес лица не нести дополнительные издержки даже в условиях имитации экономической деятельности Постановления АС ЗСО: от 18.08.2015 г. № Ф04-.
4. У подставных фирм, как и у «материнской» компании, обычно схожие корневые названия, единый сайт и IP-адрес, единые товарный знак, бренд (оформление), вывеска, одни и те же телефоны, единые скидочные карты, складские и бухгалтерские программы, контрольно-кассовые машины, терминалы, кассы, единая инкассация и обслуживающие банки, и даже зачастую одна книга жалоб и предложений. Наличие этих обстоятельств обычно обусловлено с логистическими особенностями управления бизнесом, созданием имиджа солидной компании и одновременно с нежеланием потерять клиентов, которые любят ходить по уже проторенным дорожкам.
5. Полная или частичная имитация хозяйственной деятельности участниками схемы зачастую происходит на фоне невозможности её физического осуществления вследствие отсутствия необходимого оборудования, помещений, необходимого персонала, допусков, лицензий и т. п. Так, в одном из дел суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал, что фактически спорный товар приобретался налогоплательщиком напрямую у реальных поставщиков, что подтверждается договорами, счетами-фактурами, товарными накладными, представленными в ходе встречных проверок данными лицами; один из них в сопроводительном письме указал, что товар, изготовленный по заказам налогоплательщика, поставлялся налогоплательщику, исключая поставку сторонним организациям. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены расходы по налогу на прибыль и предъявлен к вычету НДС по взаимоотношениям со спорным контрагентом, в связи с чем в получении налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, должно быть отказано21015/2015 по делу № А03-16727/2014 (поддержано определением ВС РФ от 11.12.2015 г. № 304-КГ15-15541);;