штраф за нарушение сроков выполнения договора (например, поставки товара в рамках договора поставки);
неустойку за простой транспортных средств (в рамках договора перевозки груза);
пени за нарушение сроков оплаты и т.д.
Сумма признанной организацией неустойки (штрафа, пени) в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов на дату признания этой суммы должником (п.п. 11, 14.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ № 33н от 06.05.99).
Поступления же в виде неустойки (штрафа, пени), причитающейся к получению от контрагента за нарушение условий договора, признаются прочими доходами организации и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, признанной должником, в том отчетном периоде, в котором они им признаны (п.п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ № 32н от 06.05.99).
Для отражения в учете договорных санкций используются: счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-2 «Прочие расходы», 91-1 «Прочие доходы», а также счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».
Пример 1. Согласно условий договора поставки за нарушение сроков поставки товара поставщик (ООО «Карина») обязан уплатить покупателю (ООО «Фастфуд») штраф в размере 5 000 руб. не позднее 3-х дней с даты выставления претензии. Поставщик не перечислил штраф в трехдневный срок, установленный для этих целей договором. В этой связи по условиям договора поставщик обязан уплатить покупателю пени в размере 700 рублей. Претензия предъявлена 08.10.16. Поставщик оплатил штраф и пени 22.10.16.
В учете поставщика ООО «Карина» отражаются следующие записи:
08.10.16: Дебет 91-2 Кредит 76-2 - 5 000 руб. - отражена сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств;
22.10.16: Дебет 91-2 Кредит 76-2 - 700 руб. - отражена сумма пени;
Дебет 76-2 Кредит 51 - 5 000 руб. - штраф перечислен покупателю;
Дебет 76-2 Кредит 51 - 700 руб. - пени перечислены покупателю.
В учете покупателя ООО «Фастфуд» отражаются следующие записи:
08.10.16: Дебет 76-2 Кредит 91-1 - 5 000 руб. - отражена сумма штрафа, подлежащая получению у поставщика.
22.10.16: Дебет 76-2 Кредит 91-1 - 700 руб. - отражена сумма пени за несвоевременное перечисление поставщиком штрафа;
Дебет 51 Кредит 76-2 - 5 000 руб. - получен штраф от поставщика;
Дебет 51 Кредит 76-2 - 700 руб. - получены пени.
Своего рода, «виновником» всех споров является пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Там сказано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.
Анализируя данное положение, чиновники высказывают мнение, согласно которому суммы санкций, полученные от покупателя, увеличивают налоговую базу по НДС поставщика. Эта позиция нашла свое отражение, в частности, в Письмах Минфина РФ от 29.06.07 № 03-07-11/214, от 18.10.04 № 03-04-11/168, МНС РФ от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14, УМНС РФ по г. Москве от 24.03.04 № 24-11/19862.
Суды же придерживаются противоположной точки зрения. Так, ФАС Московского округа отклонил довод о том, что сумма неустойки (штрафа, пени), полученная предприятием вследствие ненадлежащего исполнения обязанности по оплате услуг, подлежит включению в облагаемую НДС базу, потому что согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Таким образом, вопрос об обложении НДС санкций, полученных поставщиком от покупателя, остается открытым.
Что касается сумм санкций, полученных покупателем от поставщика, то по официальной позиции компетентных органов данные суммы не облагаются НДС (Письма МНС РФ от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14, УМНС РФ по г. Москве от 15.05.03 № 24-11/26536).
В случае, если налогоплательщик считает, что при вынесении решения о назначении санкции в виде штрафа налоговый орган учел не все смягчающие обстоятельства, он имеет право обратиться в суд с ходатайством о принятии во внимание и других смягчающих обстоятельств. В данном случае суд может еще больше уменьшить сумму штрафа.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.09 г. по делу № А58-6935/08-Ф02-1710/09 арбитры, сославшись на выявление других, не учтенных инспекцией (снизившей сумму санкции в 2 раза) смягчающих обстоятельств, уменьшили размер штрафа еще в 2 раза. Арбитры ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 9.07.09 г. по делу № А43-904/2009-30-16 снизили размер штрафа в 10 раз, отметив, что право учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность, и право снижать размер санкции предоставлено и налоговой инспекции, и суду.
ФАС Центрального округа в постановлении от 6.03.09 г. по делу № А14-9844/2008-304/24 сделал следующий вывод: право оценивать размер снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа. Прямого запрета на снижение размера штрафа судом в том случае, если смягчающие обстоятельства были учтены налоговым органом при вынесении решения, действующее налоговое законодательство не содержит.
При этом отметим, что арбитражный суд не вправе снизить размер штрафа по собственной инициативе без ходатайства об этом налогоплательщика. В этом случае налоговый орган будет лишен возможности воспользоваться процессуальным правом, предусмотренным п. 1 ст. 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, на приведение доводов и возражений по данному вопросу. Именно это стало причиной того, что ФАС Восточно-Сибирского округа отменил решение нижестоящего суда о снижении штрафа, взыскиваемого с предприятия (постановления от 3.05.07 г. по делу № А33-9703/06-Ф02-2401/07, от 5.04.06 г. по делу № А33-18916/05-Ф02-1323/06-С1).
Смягчающие обстоятельства
Статьей 112 НК РФ установлено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть:
1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Так, при наличии хотя бы одного из них размер штрафа в обязательном порядке уменьшается в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).
Отметим, что из перечисленных смягчающих обстоятельств видно, что законодателем данный перечень не закрыт. Последний пункт перечня оставляет большую свободу действий для организации-нарушителя, так как любое обстоятельство совершения налогового правонарушения можно представить в суде как смягчающее.
Также то, что перечень является открытым, позволяет судам более объективно сопоставить обстоятельства, которые налоговый орган или лицо считают смягчающими, конкретную жизненную ситуацию и определить причинно-следственную связь между ними. Подобное положение дел позволяет судам вынести справедливое и законное решение.
В качестве смягчающего обстоятельства судами может учитываться то, что налогоплательщик совершил правонарушение впервые (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7.04.08 г. по делу № А82-10218/2007-20).
Также суды уменьшали сумму штрафа, учитывая в качестве смягчающего то обстоятельство, что взыскание начисленных сумм повлечет для организации неблагоприятные последствия в виде невозможности исполнения обязанностей перед контрагентами по социально значимым обязательствам, невыплаты заработной платы своим работникам, невозможности своевременной уплаты текущих налогов в бюджет (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.07 г. по делу № А19-1844/07-11-Ф02-6208/07).
Иногда смягчающим обстоятельством признается социальная значимость деятельности организации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.07 г. по делу № Ф08-7587/07-2838А) либо ее тяжелое финансовое положение (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 3.05.07 г. по делу № А19-40754/05-5-04АП-56/06-Ф02-2340/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 9.10.07 г. по делу № Ф04-6968/2007(38959-А03-32).
Взыскание санкций может повлечь ухудшение финансового положения общества, и это смягчающее обстоятельство, позволяющее снизить штраф. Такой вывод ФАС Северо-Западного округа указал в постановлении от 18.09.08 г. по делу № А26-6721/2007.
Учитываются и обеспечительные меры, в том числе запрет на реализацию имущества компании. Этот запрет и отсутствие средств на счете показывают тяжелую финансовую ситуацию и невозможность заплатить максимальный штраф. Так решил суд и уменьшил санкции в 10 раз (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.07 г. по делу № А56-34386/2005).
Также весомым аргументом может являться и задолженность по заработной плате (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.07 г. по делу № А19-25631/06-44-Ф02-5779/07). Эту задолженность видно из расчетных ведомостей, выписок из Главной книги, других бухгалтерских документов.
Суд также может снизить штраф, когда имеется значительная задолженность перед энергоснабжающими организациями (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5.12.06 г. по делу № А43-6274/2006-34-158) или перед другими поставщиками (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9.07.08 г. по делу № А63-966/2007-С4). Сумма задолженности подтверждается не только графиком платежей, актами сверки с поставщиками, договорами, но и данными баланса, выписками по расчетному счету. Например, остаток средств на счете меньше ожидаемых платежей поставщикам. В данном случае суд нередко уменьшает санкции, признавая, что организация находится в тяжелом финансовом положении. О таком положении свидетельствует и задолженность по арендной плате (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3.05.07 г. по делу № Ф08-2354/2007-939А). Если она не будет погашена, то компания не сможет вести деятельность.
В настоящее время государство старается не допустить увольнения работников и остановки производств. Поэтому важны документально обоснованные расчеты, показывающие последствия максимальных штрафов. Эти расчеты могут стать аргументом в пользу налогоплательщика.
Поводом для смягчения санкций оказывается и включение компании в перечень стратегических оборонных предприятий (постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.08 г. по делу № А55-5286/2006) либо ее участие в ликвидации аварий и других чрезвычайных бедствий. Здесь примером может послужить постановление ФАС Московского округа от 10.04.07 г. по делу № КА-А40/2398-07-П. В данном деле суд вдвое снизил штраф, указав на несколько смягчающих обстоятельств в деятельности предприятия.
Еще один аргумент - налоговая репутация компании. Обратимся к постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.08 г. по делу № А33-16109/07-Ф02-4975/08. В нем среди смягчающих обстоятельств указано на то, что ранее организация не допускала аналогичных нарушений. Это один из доводов, позволивших втрое снизить санкции.
В п. 17 информационного письма от 17.03.03 г. № 71 Президиум ВАС РФ отнес к смягчающим обстоятельствам самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и представление в инспекцию заявления о ее изменении. Это решение Президиума ВАС РФ выглядит вполне логичным в рамках проводимой государственной налоговой политики, которая поощряет самостоятельное уточнение налогоплательщиком своих обязанностей перед бюджетом. Другими словами, добросовестность привлекаемого к налоговой ответственности лица тоже может быть признана смягчающим обстоятельством (постановления ФАС Дальневосточного округа от 6.06.07 г. по делу № Ф03-А51/07-2/1545, ФАС Западно-Сибирского округа от 3.07.07 г. по делу № Ф04-4425/2007(35923-А81-6 и др.). [18]
Проанализируем финансово-хозяйственные отношение коммерческой компании «Альфа» и производственной коммерческой компании «Бетта».
Компания «Альфа» (далее по тексту Покупатель) является коммерческой компании, зарегистрированной в соответствии с законодательством РФ, ФЗ «Об Обществах с ограниченной ответственностью». Имеет несколько учредителей, среди которых есть юридические лица, а также физические лица. Организационная структура компании является типовой, как у многих других компаниях, работающих в сфере оптовой, и мелкооптовой продажи продукции. В числе производственных компаний, некоторые из которых входят в состав учредителей имеется примирительная практика в части начисления штрафных санкций за несвоевременную оплату за поставленную продукцию. В данном случае производственная компания «Бетта» (далее по тексту Поставщик) является одной из такой компании. Продемонстрируем на примере как отразиться учет штрафных санкций, при заключении мирового соглашения.
Поставщик отгрузили Покупателю произведенную продукцию, товары (далее - товар) на сумму 70 800 руб, в связи с чем за последним образовалась задолженность. Покупатели не выполнил условия договора по оплате счета за выставленную продукции, и не оплатил товар в течение 30 календарных дней после поставки. Согласно условиям договора купли-продажи в случае несвоевременной оплаты за товар Покупатель уплачивает штрафные санкции. Поставщик обратился в арбитражный суд с целью взыскания штрафных санкций за пользование чужими денежным средствами. Судом вынесено решение о взыскании в пользу Поставщика пени и процентов за пользование чужими денежными средствами. Размер неустойки и порядок ее определения был в данном случае предусмотрен договором. В бухгалтерском учете сумму штрафных санкций по договорам начисляют только после того, как должник их признал или было вынесено соответствующее судебное решение. По условиям договора за несвоевременное выполнение обязательств стороны должны заплатить пени. Их размер составляет 0,1% от стоимости товаров за каждый день просрочки. Поставщик выполнил свои обязательства, а Покупатель оплатил товары только через 70 календарных дней после их отгрузки. Следовательно, Покупатель должен уплатить пени в размере:
(70 дн. - 30 дн.) x 70 800 руб. x 0,1% = 2832 руб.
В качестве досудебного урегулирования Поставщик предъявил претензию покупателю и потребовал уплатить пени. Покупатель в письменной форме согласился перечислить их.
Обратите внимание: налоговики требуют, чтобы фирмы платили НДС с неустоек, полученных от покупателей и заказчиков .Они объясняют это тем, что штрафные санкции по хоздоговорам связаны с оплатой проданных товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумму налога к уплате рассчитывают по ставке:
18/118 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС по ставке 18%;
10/110 - если штрафы (пени) получены за товары (работы, услуги), которые облагают НДС по ставке 10%.
Однако имейте в виду: арбитражные судьи считают, что неустойки по хоздоговорам связаны не с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а с нарушением договорных обязательств. А раз так, то и платить НДС с них не нужно .