Материал: Бухгалтерский учет штрафных санкций

Кассовый метод имеют право применять только те организации, у которых в среднем за предшествующие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что правила отражения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств в бухгалтерском учете аналогичны правилам, принимаемым для целей налогообложения прибыли. В связи с этим бухгалтерские данные можно использовать для расчета налога на прибыль без соответствующих корректировок.

Если мы рассмотрим практику применения учета штрафных санкций согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Практика МСФО существенно отличается от Российского стандарт бухгалтерского учета (РСБУ). Так, к примеру МСФО создает резервы под сомнительные долги и предстоящие штрафные санкции и прочие обязательства. Порядок создания резервов в российском учете не описан в целом, и только отдельные стандарты лишь упоминают о возможности формирования резервов. МСФО № 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет понятие резерва как будущего возможного расхода, возникающего в результате прошлых событий на основании юридического или договорного обязательства. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и пр. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО. Так, под обязательство, которое уже существует у компании, следует создавать резерв даже если величину и срок исполнения этого обязательства точно определить нельзя. Например, при возможной выплате денежных компенсаций или штрафов в результате еще не законченных судебных разбирательств. А вот если обязательство носит условный характер (то есть вероятность его исполнения не очень высока), создавать резерв не нужно. При этом информация об условном обязательстве должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности. В случае же, когда вероятность исполнения обязательства совсем мала, в примечаниях к отчетности оно не упоминается. При этом значения вероятности, которая может считаться высокой, средней или низкой, определяют сами компании.

Если мы предпримем попытки комплексного изучения информационного обеспечения налогового анализа финансовых результатов коммерческой компании, можно определить как внешние, так и внутренние источники поступления информации, влияющих на определение финансовых результатов компании, в том числе и внереализационных расходов, которые учитывают штрафы, пени, неустойки. [17, см. Таблица 1]

Из приведенной таблицы мы видим достаточное количество, как нормативно-правовой информации, методической, методологической, так и влияние внутренних финансово-распорядительных документов, такие как договора различного характера, по которым имеется риск не выполнения оговоренных сторонами условий, но влияние учетной политики коммерческой компании в части признания внереализационных расходов, и формирование фондов, компенсирующих данные риски. [17, см. Таблица 1]

Во-первых, путем внесения изменений в Кодекс об административных правонарушений РФ, увеличив предел сумм штрафных санкций, к примеру с октября 2016 года за нарушение сроков выплаты зарплаты, премий и пособий будет увеличен штраф (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ). Штрафы за повторные нарушения будут выше, а максимальный составит 100 000 руб.

Во-вторых, увеличен объем отчетности, и периодичность ее предоставления в государственные контролирующие органы. К примеру, с апреля 2016 года всем работодателям, включая индивидуальных предпринимателей, необходимо представлять в государственный пенсионный фонд РФ (ПФР)  ежемесячную отчетность. Эта инициатива подкреплена введением штрафных санкций. Штраф за ежемесячную отчетность в ПФР в 2016 году составит 500 руб. за каждого сотрудника, но не менее 2000 руб.

Таблица 1

Самые распространенные штрафные санкции, применимые государственными органами, внебюджетными фондами:

.        Штраф, пеня за не соблюдение сроков предоставления отчетности в контролирующие органы. Данное нарушение является самым распространенным, среди вновь открывшихся компаний, которые с целью экономии финансовых средств на всех процессах, не задумываются о том, что правильно составленная отчетность и профессиональный учет финансов, является одним из главных «китов» успешной коммерческой компании.

.        Далее, штраф за несвоевременную уплату налогов, в том числе НДС, НДФЛ.

.        Штраф за предоставленную не достоверную информацию, содержащихся в официальной отчетности коммерческой компании (Бухгалтерская (финансовая) отчетность, налоговые декларации). Но вопрос, применения штрафных санкций решается только исключительно после документально подтвержденного акта проверки, соответствующих контролирующих органов.

.        Штраф за несвоевременное соблюдении выплаты заработной платы, премий и пособий, согласно Трудового законодательству.

В целом перечисленные штрафные санкции, можно представить в виде таблицы. [см. ПРИЛОЖЕНИЕ А]

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ШТРАФНЫЙ САНКЦИЙ

2.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ШТРАФНЫЙ САНКЦИЙ В ОБЛАСТИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ВЗНОСОВ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ

В бухгалтерском учете расчеты по уплате налогов, пени и штрафов, в том числе доначисленных по актам проверок, следует отражать с применением счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Согласно Инструкции по применению действующего плана счетов к счету 99 «Прибыли и убытки» на нем отражаются (по кредиту) суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Однако пени - это способ обеспечения обязательства по уплате налога (сбора), а не налоговые санкции. Налоговое законодательство эти понятия разделяет. При этом Инструкцией к счету 99 также не предусмотрено, что на этот счет относятся суммы иных обязательных платежей. Поэтому данная норма не является достаточным основанием, чтобы относить суммы начисленных пеней на счет 99 «Прибыли и убытки». В связи с чем возникает методологическая проблема:

некоторые специалисты считают, что поскольку этого не предусмотрено Инструкцией, пени по налогам не должны отражаться на счете 99 «Прибыли и убытки», а подлежат отражению на счете 91/2 «Прочие расходы»;

другие специалисты придерживаются мнения, что пени по налогам и сборам все же следует отражать на счете 99. И мы с ними согласны, основываясь на следующих аргументах. В п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в составе прочих расходов поименованы «штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров», т.е. в отношении пеней уточнено, что это пени, начисленные за нарушение условий договоров. А это косвенно (доказательство от обратного) свидетельствует о том, что иные пени (в частности пени, начисляемые в соответствии с налоговым законодательством) к прочим расходам не относятся. В противном случае не было бы смысла уточнять «за нарушение условий договоров».

Далее, Минфин РФ в Письме «О начислении и погашении задолженности по уплате налогов (а также штрафов и пени)» № 16-00-14/354 от 24.11.03, являющемся ответом на частный вопрос, разъясняет: «Если же по условиям договора о реструктуризации в каком-то отчетном периоде организация стала иметь льготу в виде прощенной задолженности по пеням, то данная прощенная задолженность отражается по факту временной определенности по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Откуда можно предположить, что раз прощение задолженности по пеням отражается в корреспонденции со счетом 99, то и начисление пеней также должно отражаться в корреспонденции со счетом 99.

Одним из принципов учетной политики предприятия, закрепленных в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», является «отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)». А по своей экономической сути пени мало чем отличаются от штрафов: это тоже платежи, которые должны производиться в случае нарушения налогового законодательства (помимо уплаты самой суммы налога).

Таким образом, мы приходим к выводу, что начисленные пени и штрафы по налоговым платежам относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» и для них можно открыть специальный субсчет. Иными словами, для организации аналитического учета к счету 99 открываются, например, субсчета «Пени» и «Штрафы», где, собственно, и находят свое отражение налоговые наказания. Принимая во внимание, что аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов, отражение начисленных пеней также должно производиться по видам налогов. Для чего могут быть открыты, например, такие субсчета «Пени по налогу на прибыль», «Пени по НДС», «Пени по налогу на имущество».

Пример 1. Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам деятельности компании за август 2016 г., должна была быть перечислена не позднее 20.09.16. Вместе с тем, компания перечислила причитающуюся казне сумму налога лишь 11.10.16 (то есть, позже установленного законодательством срока). В этой связи у компании возникла обязанность по уплате пеней в сумме 1 300 рублей.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит 68 субсчет «Пени по НДС» - 1 300 руб. - начислены пени по НДС;

Дебет 68 субсчет «Пени по НДС» Кредит 51 - 1 300 руб. - пени перечислены в бюджет.

Как известно, начисление пеней и применение штрафных санкций может производиться не только на основании НК РФ. Так, нарушения законодательства об обязательном пенсионном страховании и ответственность за это, а также начисление пеней за несвоевременность перечисления во внебюджетный фонд страховых взносов регулируется Федеральным законом № 167-ФЗ от 15.12.01 г. (а именно, ст.ст. 26 и 27 названного Закона). Обязанность уплаты пеней за задержку страховых выплат на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлена Федеральным законом № 125-ФЗ от 24.07.98 г. (ст. 15).

С налоговым учетом штрафов и пеней, перечисляемых во внебюджетные фонды, также все ясно: они никак не влияют на исчисление налогооблагаемой прибыли. Это прямо установлено п. 2 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете для отражения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Суммы причитающихся санкций, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» с использованием соответствующих субсчетов. А пени за просрочку уплаты взносов во внебюджетные фонды начисляются записью по кредиту соответствующего субсчета счета 69 в корреспонденции со счетом 99.

Для наглядности продемонстрируем организацию аналитического учета по счету 69 на Примере 3:

Компания перечислила пенсионные страховые взносы в бюджет и страховые взносы в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) позже сроков, установленных законодательством. За просрочку платежей были начислены пени в следующем порядке:

ФСС РФ - 50 руб.;

ФСС РФ, в части обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 5 руб.; штрафной санкция право

взносы в Фонд обязательного медицинского страхования - 15 руб.;

пенсионное обеспечение в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии - 400 руб.;

пенсионное обеспечение в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 700 руб.;

Кроме того, за несвоевременность представления сведений, необходимых для осуществления индивидуального(персонифицированного) учета в отделение Пенсионного Фонда РФ, компания оштрафована на сумму 4 000 руб.

Для формирования бухгалтерских проводок по рассматриваемому примеру откроем следующие субсчета второго порядка к счету 69:

-1-1 - Пени по расчетам в части, зачисляемой в ФСС РФ;

-1-2 - Пени по расчетам по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, зачисляемой в ФСС РФ;

-2-2 - Пени по расчетам по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

-2-3 - Пени по расчетам по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

-2-4 - Штрафы за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании

-3-1 - Пени по расчетам в части, зачисляемой в ФФОМС;

Для отражения в учете рассматриваемой операции бухгалтер формирует следующие записи:

Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-1-1 - 50 руб. - начислены пени в части, зачисляемой в ФСС;

Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-1-2 - 5 руб. - начислены пени по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, зачисляемой в ФСС;

Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-2-2 - 400 руб. - начислены пени по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-2-3 - 700 руб. - начислены пени по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-3-1 - 15 руб. - начислены пени в части, зачисляемой в ФФОМС;

Дебет 99 субсчет «Штрафы» Кредит - 69-2-4 - 4 000 руб. - начислен штраф.

Нередко хозяйствующие субъекты подпадают под административную ответственность. Так, довольно часто организации штрафуют за несоблюдение кассовой дисциплины. Что ж, в целях налогообложения прибыли административные санкции не учитываются. Это обусловлено п. 2 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма наложенного на организацию административного штрафа отражается по дебету счета 99, на отдельном субсчете, например «Штрафы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 4. В ходе проверки налоговой инспекцией был установлен факт неприменения организацией ККТ при проведении наличных расчетов с населением за реализованный товар. На основании постановления по делу об административном правонарушении, вынесенного руководителем налогового органа, на организацию наложен штраф в сумме 40 000 руб.

В учете операция отражена следующим образом:

Дебет 99 субсчет «Штрафы» Кредит 76 - 40 000 руб. - отражена сумма административного штрафа;

Дебет 76 Кредит 51 - 40 000 руб. - уплачен административный штраф.

.2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ШТРАФНЫЙ САНКЦИЙ ЗА НЕСОБЛЮДЕНИЕ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ МЕЖДУ ХОЗЯЙСТВУЮЩИМИ СУБЪЕКТАМИ

Вместе с тем, обязанность организации по уплате неустоек (штрафов и пеней) может вытекать непосредственно из договорных отношений с контрагентом.

Иными словами, для того, чтобы контрагенты надлежащим образом исполняли свои обязательства по договору, в его условиях может быть предусмотрена обязанность выплатить: