Лекция 6.
ИСПОЛьЗОВАНИЕ РЕЗУЛьТАТОВ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В ЭКОНОМИКО-ПРАВОВОМ АНАЛИЗЕ
1. Понятие и значение финансового контроля в экономико-правовом анализе
Под финансовым контролем понимается совокупность мероприятий, проводимых субъектами контроля по проверке финансовых и связанных с ними операций и действий государственных органов власти, предприятий, учреждений, организаций, а также населения с применением специфических форм и методов организации.
С точки зрения экономико-правового анализа финансовый контроль рассматривается в качестве одного из средств практической реализации защитных функций бухгалтерского учета.
Финансовый контроль занимает важное место в системе методов регулирования функционирующей рыночной экономикой. Такой контроль способствует повышению эффективности функционирования национальной экономики, соблюдению законности в распределении получаемых доходов, рационального использования бюджетных средств, максимальной реализации социальных гарантий, предоставляемых государством.
Охраняя имущественные и финансовые интересы предприятий, государства и граждан, финансовый контроль выполняет защитные функции и в узком смысле этого слова, когда имеется в виду лишь антикриминогенная направленность данного метода экономического руководства.
Механизм антикриминогенного воздействия финансового контроля основан главным образом на использовании в нем защитных свойств, объективно присущих бухгалтерскому, оперативно-техни-
101
ческому и другим видам хозяйственного учета. В ходе проверок фи- нансово-хозяйственной деятельности предприятий первостепенное внимание уделяется действующей системе учета, соблюдению установленных правил составления первичных бухгалтерских документов. Эффективно отлаженный финансовый контроль способствует повышению превентивной роли как первичного, так и бухгалтерского учета. С другой стороны, именно с помощью финансового контроля проявляется охранительная функция учета, выявляются многие признаки и следы уже совершившихся экономических преступлений.
Неразрывная связь с учетом не исключает, а, наоборот, предполагает существование собственных защитных функций самой системы контроля. Само существование системы контроля не может не оказывать предупредительного влияния на преступное поведение (превентивная функция) и на своевременность обнаружения уже совершившихся преступлений (охранительная функция финансового контроля).
Причины низкой эффективности контроля (в том числе и субъективные), способствующие возникновению и несвоевременному выявлению преступлений, находятся в поле зрения правоохранительных органов, входят в предмет доказывания по многим категориям расследуемых уголовных дел.
В основе классификации финансового контроля в условиях рыночных отношений находятся такие критерии, как уровень управления, время и средство осуществления.
По уровню управления контроль подразделяется на общегосударственный, ведомственный, негосударственный (аудит) и самоконтроль (внутренний аудит).
Кобщегосударственному контролю, в условиях рыночной экономики, относится прежде всего налоговый контроль. При этом налоговый контроль может осуществляться как на уровне федерации, так и на уровне субъектов федерации.
Кроме налогового контроля, который, как известно, призван обеспечить контроль исполнения доходной части бюджета, существует и контроль за исполнением расходной части бюджета.
Кобщегосударственному контролю относится также контроль образования и использования внебюджетных фондов, таких, как пенсионный, медицинского и социального страхования и некоторых других.
Ведомственный контроль может иметь место в структурах, в составе которых присутствует контрольно-ревизионная служба или служба внутреннего аудита. Так, он осуществляется в отношении предприятий и учреждений бюджетной сферы, существует в деятельности крупных компаний, имеющих подведомственные филиалы и другие подразделения.
102
Одним из основных видов негосударственного контроля является аудит. Федеральным законом от 29 декабря 2008 г. № 136-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность определена как деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Самоконтроль (внутренний аудит). Этим термином целесообразно заменить ранее существовавшее понятие «внутрихозяйственный контроль», которое подразумевало финансовый контроль, осуществляемый силами самого предприятия (организации). Он осуществляется силами специалистов, числящихся в штате экономического субъекта. В последние годы широкое распространение получила практика формирования в структуре организаций служб внутреннего аудита, главной целью деятельности которых является совершенствование учетного процесса и минимизация налогообложения.
По времени осуществления финансовый контроль подразделяется на предварительный (до выполнения операции), текущий (в ходе ее совершения) и последующий (после совершения операции).
По средствам осуществления (методам проверки) различают документальный, фактический и комбинированный контроль.
Документальный контроль внутри организации осуществляют работники бухгалтерии. Бухгалтер, прежде чем принять к исполнению первичный документ (подпись главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица имеет контрольное значение и обязательна для всех документов, отражающих движение средств и расчетов), должен проверить законность отраженной в нем операции и только после этого совершить действие или операцию.
Вне организации документальный контроль за законностью операций наиболее системно осуществляют банки, органы местной администрации, финансовые органы, вышестоящие организации др.
С помощью фактического контроля определяют соответствие содержания документа действительным характеристикам выполняемой хозяйственной операции. Внутри организации он осуществляется руководством, экономической службой, другими управленческими подразделениями. Вне хозяйства он проводится контролирующими органами и правоохранительными органами.
Комбинированный (документально-фактический) контроль является наиболее действенной формой последующего финансового контроля и реализуется в основном в форме документальной ревизии хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.
103
2. Документальная ревизия в системе средств и методов экономико-правового анализа
Документальной ревизией называется проверка финансово-хо- зяйственной деятельности организации за определенный период времени (год, квартал и т. д.).
В соответствии с нормативными документами Министерства финансов Российской Федерации документальная ревизия – это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, которые в соответствии с законодательством несут ответственность за их осуществление.
Контроль осуществляется в основном на основе изучения бухгалтерских и иных документов, в связи с чем ревизия и называется документальной.
Являясь формой последующего документального и фактического контроля, ревизия имеет свою собственную классификацию.
Защитные функции документальной ревизии зависят от реализации в работе контрольного аппарата следующих принципов организации ревизионной проверки: ее своевременности, внезапности, целенаправленности и всесторонности.
Виды документальной ревизии классифицируются по пяти признакам:
1) по времени проверки: а) плановые ревизии; б) внеплановые ревизии.
Они различаются между собой по основаниям для их назначения. Основанием плановых ревизий служит обязанность контролирующих органов осуществлять регулярные проверки хозяйственной деятельности подведомственных (подконтрольных) организаций. Такие ревизии организуются по заранее утвержденному годовому графику с тем, чтобы в течение определенного срока (год, два) охватить проверкой все подведомственные (подконтрольные) данному органу предприятия, учреждения и организации.
Нарушения при составлении графиков, когда, например, некоторые объекты в течение многих лет не подвергаются контролю, заметно снижают возможности выявления злоупотреблений в ходе плановых документальных ревизий.
На эффективность документальных ревизий отрицательное влияние оказывает невключение части контролируемых объек-
104
тов в график производства ревизий, определение их очередности без учета результатов предыдущей ревизии и итогов предварительного экономического анализа отчетности.
Рациональное планирование должно сочетаться с организацией вне всякого графика в необходимых случаях и внеплановых документальных ревизий. Основанием для проведения ревизии вне утвержденного плана могут быть результаты анализа отчетности предприятия, указывающие на явные признаки возможных злоупотреблений и правонарушений. В ряде случаев таким основанием является инициатива правоохранительных органов, по требованию которых может быть проведена внеплановая документальная ревизия конкретного хозяйствующего субъекта;
2) по объему проверяемых операций выделяют:
а) полные ревизии; б) неполные (частичные) ревизии.
При осуществлении полных документальных ревизий проверяются все стороны хозяйственной деятельности и все виды хозяйственных операций, что характерно для плановых ревизий. Частичными называют ревизии, которые проверяют отдельные группы взаимосвязанных хозяйственных операций. Примером неполных могут служить тематические ревизии, когда за определенный период времени проверяются отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации и под определенным углом зрения;
3) по объему проверяемых документов различают:
а) сплошные; б) выборочные;
в) комбинированные ревизии.
При сплошной ревизии проверяется каждый документ, относящийся к данному виду операций, при выборочной – некоторые из таких документов. Комбинированной считается ревизия, где по одним видам операций документы проверяются сплошным методом, по другим – выборочно.
Плановые ревизии по объему проверяемых операций обычно бывают полными, а по способу отбора контролируемых документов – комбинированными. Целенаправленность на защиту отношений собственности определяется в типовых программах ревизий, где предусматривается обычно сплошной контроль документов по видам наиболее уязвимых операций. Например, проверка кассовых операций производится сплошным методом, в то время как многие другие операции контролируются выборочным путем.
Внеплановые ревизии, проводимые в связи с чрезвычайными обстоятельствами, чаще бывают неполными. Они направлены на проверку конкретного вида операций, в ходе которых предположительно
105