Из вышеизложенного следует, что объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от объектов других преступлений, в том числе экономических. Данное отличие заключается в том, что объектом налогового преступления являются общественные отношения, заключающиеся в передаче части имущества налогоплательщика (в нашем случае-организации) государству или его уполномоченным органам.
Следует добавить, что имущество находится в законном владении налогоплательщика, выступающего его собственником. Часть этого имущества налогоплательщик должен передать, соблюдая определенные правила, уполномоченным на то органам. Этим обстоятельством в значительной степени обусловлена специфика налогового преступления, что отличает его от других видов экономических преступлений. Здесь имеется не факт незаконного изъятия чужого имущества, а факт не передачи, либо неполной передачи своей собственности другому лицу в виде налога.
Если говорить о преступлениях в налоговой сфере как неотъемлемой части экономических преступлений, то необходимо отметить, что правильное определение объекта налоговых преступлений имеет значение не только при квалификации данного вида преступления, но и служит для отличия от смежных составов преступлений. В научно-практических и академических кругах бытуют разные подходы и взгляды на определение понятие объекта уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей.
По мнению Д.А. Глебова и А.И. Ролика, объект преступления можно определить, как установленный государством порядок общественных отношений по поводу налогообложения физических и юридических лиц, исчисление и уплата ими налогов [24, С.36].
Другие ученые, в частности И.Я. Козаченко, считают, что объектом преступления являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства в части формирования бюджета от сбора налогов с юридических лиц [55, С.449].
Рассмотрев вышеизложенные мнения можно прийти к выводу, что каждое из них не лишено правильного толкования. Это связано с тем, что проблему объекта налогового преступления можно рассматривать с нескольких сторон. Но все же, более классической является позиция авторов, которые при определении объекта преступления уделяют особое внимание общественным отношениям, возникающим в сфере финансовой деятельности по обеспечению формирования бюджета за счет взимания налогов и сборов.
Хотелось бы отметить, соглашаясь с О.М. Махкамовым, что верное определение объекта тесно связано с верной квалификацией преступлений в сфере экономики, поскольку с одной стороны она выражает свободу и гарантирует обеспечение безопасности предпринимательства, а с другой стороны - экономические интересы государства. Правильное определение объекта налогового преступления, уверяет вышеназванный автор, имеет огромную практическую значимость, так как при правильном определении объекта появляется возможность точной квалификации и в перспективе - назначение справедливого наказания [44, С.39].
Что касается предмета преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, то, соглашаясь с мнением Е.Н. Кондрата, предметом преступления являются денежные средства в виде налогов и сборов. При этом речь в данном случае идет о неуплаченных денежных средствах в виде налогов и сборов.
Применительно к ст. 199 УК РФ имеются в виду, во-первых, федеральные налоги и сборы, к которым относятся налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина. Во-вторых, закон относит также региональные налоги, такие как налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, а также транспортный налог. Наконец, в-третьих, местный налог, к которому относится земельный налог [35, С.465].
Необходимо дополнить, что, исходя из п. 1 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 ответственность по статье 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.
Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (ст. ст. 373 - 374 НК РФ).
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов по ст. 199 УК РФ исходя из п.3 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.
Далее п.3 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 называет способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Ими могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Таким образом, объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ заключается в уклонении от уплаты налогов и сборов с организации в одной из двух альтернативных форм:
Первая форма - непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Объективное выражение - в форме бездействия.
Вторая форма - включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Объективное выражение - в форме действия.
Пункт 9 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном не отражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ и ст. 327 УК РФ.
Обязательным условием наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ является крупный или особо крупный размер. УК РФ в примечании 1 к ст. 199 указал, что крупным размером в данной статье, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.
Что касается понятия налоговой декларации, то в соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ последняя представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Исходя из п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.
Под иными документами, по справедливому мнению А.В. Бриллиантова, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов (выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам, расчетные ведомости и т.п.) Также объективная сторона предусматривает включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений [33, С.745].
Для лучшего понимания объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо дать определение организации, которое установлено положениями ст. 11 НК РФ, где организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Следует учитывать, соглашаясь с И. Соловьевым, что не выступают в качестве самостоятельных налогоплательщиков филиалы и иные обособленные подразделения российских юридических лиц. Согласно ст. 19 НК РФ они исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения [52, С. 82].
Как известно, в отличие от административной ответственности, субъектом которой может быть само юридическое лицо, уголовное наказание применяется только к физическим лицам.
Следует согласиться с Н.В. Вишняковой, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ является специальный субъект. Это физическое вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет, в обязанности которого, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов [21, С. 165].
Как правильно заметил В.В. Семенихин, к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации, главный бухгалтер (бухгалтер) в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (квалификация происходит в таком случае с учетом ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению [47, С. 389].
Как указал Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года №64, содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов с организации-налогоплательщика.
Следует согласиться с О.Г. Карпович, что лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и сборов, его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ [29, С. 20].
Также необходимо отметить справедливое мнение П.Р. Сидорова, что уголовная ответственность наступает для должностного лица в случаях, когда оно уклоняется от уплаты налогов путем включения в декларацию или документы заведомо ложных сведений. Причем совершенно не важно, занимает ли человек должность, на которой были совершены правонарушения, или нет [48, С.82].
Приведем пример из судебной практики. Апелляционное определение Верховного суда Республики Коми от 8 октября 2015 года по делу № 33-5449/2015, где с руководителя хозяйственного общества - строительной компании, осужденного по ст. 199 УК РФ, частично взыскано возмещение причиненных преступлением убытков, так как генеральный директор общества, в соответствии со ст. 27 НК РФ являясь его законным представителем, включал в налоговые декларации общества заведомо ложные сведения и сдавал их в налоговые органы, тем самым уклонился от исполнения обязанности по уплате налогов юридическим лицом [59].
Субъективная сторона преступления по ст. 199 УК РФ характеризуется только прямым умыслом и целью совершения преступления, которая выражается в намерении избежать уплаты налога или сбора в нарушение установленных законодательством о налогах и сборах правил.
Важным положением Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года №64 выступает разъяснение, изложенное в п. 8, о том, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Другими словами, лицо осознает общественную опасность своего деяния и желает его совершения.
При этом, как подчеркивается в документе, судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.
Как справедливо отметил Г.А. Есаков, при включении в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, заведомо ложных сведений лицу также должно быть достоверно известно о ложности включаемых в указанные документы сведений [34, С.565].
В качестве примера из судебной практики приведем Апелляционное постановление Тюменского областного суда от 17 марта 2015 года по уголовному делу 22-643 / 2015, где рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу адвоката Ш. в защиту интересов осужденного К. на приговор Калининского районного суда г. Тюмени от 16 января 2015 года, которым К. осужден по ч.1 ст.199 УК РФ к штрафу в доход государства, установил, что К. признан виновным и осужден за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
В апелляционной жалобе адвокат Ш. в интересах осужденного К. выражает несогласие с приговором в части гражданского иска о взыскании в доход бюджета Российской Федерации причиненного ущерба, полагает, что неуплата налога допущена со стороны продолжающего действовать юридического лица, и не может быть квалифицирована как ущерб или неоплата, причиненная действиями подсудимого К.
Автор жалобы обращает внимание на то, что предметом иска является имеющаяся у ООО задолженность перед бюджетом по налоговым платежам, обязанность по оплате которой, лежит на налогоплательщике, являющимся действующим юридическим лицом, обладающим своим расчетным счетом в кредитных учреждениях, обособленным имуществом, за счет которого возможно возмещение соответствующего ущерба, Защита просит приговор в части взыскания в доход бюджета Российской Федерации ущерба отменить, в удовлетворении заявленных Инспекцией ФНС России по г. Тюмени требований отказать. В возражениях на апелляционную жалобу адвоката государственный обвинитель Ч. и заместитель начальника ИФНС по г. Тюмени Н. просят приговор в отношении К.. оставить без изменения.
Проверив материалы уголовного дела, суд апелляционной инстанции находит, что вина К. в инкриминируемом ему преступлении подтверждена собранными по делу доказательствами. Действия К. судом квалифицированы правильно. Наказание осужденному К. назначено в соответствии с требованиями закона. Заявленный ФНС по г. Тюмени о взыскании с К. в счет возмещения ущерба, причиненного преступлением, с которым осужденный был согласен, судом разрешен правильно.
Как следует из материалов уголовного дела, К., являясь руководителем и единственным учредителем ООО, совершая противоправные действия, действовал с преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов на добавленную стоимость, чем причинил ущерб бюджету Российской Федерации.
В силу изложенного, руководствуясь действующим законодательством, суд апелляционной инстанции постановил приговор Калининского районного суда г. Тюмени от 16 января 2015 года в отношении К. оставить без изменения, апелляционную жалобу адвоката - без удовлетворения [60].
Следует согласиться с В.А. Кинсбурской, что налогоплательщик либо его должностное лицо может нести уголовную ответственность в случае, если они могут воспринимать смысл налогового закона, действующего на момент уклонения от его уплаты. Данное обстоятельство автор объясняет тем, что, не осознавая противоправности деяния, которое противоречит законодательству о налогах и сборах, не представляется возможным осознание общественной опасности налогового преступления. Как следствие - нельзя признать данное деяние умышленно совершенным. Если нет доказательства того, что деяние совершено умышленно, недопустимо и привлечение лица к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ. Ведь главным признаком субъективной стороны данного преступления, выступает только наличие прямого умысла, а также цели совершения преступления - в виде полной или частичной неуплаты налога в крупном или особо крупном размере [31, С.152].
Отдельно стоит рассмотреть вопрос об обязанности учредителя и руководителя юридического лица возмещения материального ущерба в виде неуплаченных налогов. В качестве примера приведем пример из судебной практики, разрешающий данный вопрос.
Апелляционным определением Ульяновского областного суда от 20 мая 2014 года по делу № 33-1508/2014 с учетом разъяснений п. 24 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 в удовлетворении исковых требований Инспекции Федеральной налоговой службы России о взыскании с обвиненного по ст. 199 УК РФ учредителя и руководителя юридического лица материального ущерба в виде неуплаченных налогов отказано, так как исходя из положений налогового законодательства привлечение лица к уголовной ответственности за преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, не порождает его обязанность за счет личных средств возмещать ущерб в виде неуплаченных действующей организацией налогов - лицом, юридически обязанным уплачивать налоги (возмещать ущерб в виде неполученных государством обязательных платежей), является не физическое лицо, обвиняемое в совершении преступления, а налогоплательщик - организация. Отсутствие у данного юридического лица какого-либо имущества не является юридически значимым по данному делу, не может повлиять на определение субъекта ответственности по заявленным требованиям [61]. В заключение данного параграфа необходимо отметить, что общественная опасность налоговых преступлений, совершаемых представителями юридических лиц в рамках их деятельности, заключается в том, что организация, как субъект, аккумулирующий в себе значительные финансовые средства, уклоняясь от уплаты налогов, наносит очень большой ущерб нашему государству.
В условиях экономического кризиса, наполняемость бюджета страны очень важна, а преступления данного вида причиняя ущерб стране, ставят под угрозу его налоговую, финансово - экономическую безопасность. Без сомнения, налоговая преступность препятствует плановому поступлению налогов в бюджет. Тем самым подрывается нормальное функционирование экономики.
Неполное поступление налоговых платежей в бюджеты разных уровней могут привести к тому, что будут задерживаться выплаты заработной платы, различные пособия, дотации, пенсии и т.п. Могут быть свернуты как социальные программы, так и различные научные исследования.
Глава 2. Особенности выявления, расследования и привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления, а также эффективности правоприменительной практики в борьбе с налоговой преступностью
.1 Сложности выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения
Расследование налоговых преступлений традиционно считалось достаточно сложной и трудоемкой задачей. Связано это не только с хорошо замаскированными способами увода денежной массы от налогообложения, но и с тем, что большая часть следователей, занимающихся раскрытием и расследованием этого вида преступлений, не имеют необходимого опыта, знаний и не привлекают к работе специалистов по экономике, налогообложению.
Следует согласиться с П.А. Истоминым, что первоначальный этап расследования любого преступления предполагает участие в нем кроме следователя еще и специалиста. Особенно это относится к расследованию преступлений в сфере налогообложения, где действуют достаточно грамотные и компетентные лица, получающие к тому же соответствующие консультации по проблемам «безопасного» сокрытия подлежащих уплате налогов.
Практика работы органов внутренних дел, ведущих борьбу с уклонением от уплаты налогов и сборов, свидетельствует о злоупотреблениях свободой экономических отношений, как со стороны должностных лиц государственных органов, так и со стороны самих хозяйствующих субъектов. Между тем ими же отмечаются крайняя неэффективность существующих уголовно-правовых норм, их расплывчатость и неполнота. Так, например, по сложившейся практике уголовное преследование возможно только при наличии всех финансовых документов, подтверждающих как доходы, так и расходы правонарушителя [28, С.2].
С момента введения в действие Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации от 18 декабря 2001 года № 174-ФЗ (ред. от 30.03.2016 г. № 78-ФЗ) (далее - УПК РФ) порядок возбуждения уголовного дела не один раз подвергался реформированию как в части законодательного определения поводов для возбуждения уголовного дела, так и в части регламентации проверки заявлений и сообщений о преступлении [5].
Следует согласиться с М.Т. Аширбековой, что наиболее резонансным было введение в конце 2011 года новой ч. 1.1 в ст. 140 УПК РФ, закрепившей «налоговый» повод для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ. Этот повод предстал как специальный, поскольку относился к определенной группе преступлений; материалы направлялись следователю только налоговыми органами для разрешения вопроса о начале уголовного преследования за указанные виды экономических преступлений. В этом заключалась его исключительность, так как только наличие материалов налогового органа, в отличие от прочих сообщений, направляемых в общем порядке, предусмотренном ч. 1 ст. 140 УПК РФ, позволяло следователю возбудить уголовное дело [17, С.25].
Другими словами, следователь, как властный субъект уголовного процесса, должен был идти в своих действиях и решениях в «фарватере» деятельности административного органа, а не наоборот.
Необходимость в изменении уголовно - процессуального законодательства была вызвана низкой эффективностью раскрытия налоговых преступлений.
По мнению Н.А. Тарабан, включение «налогового» повода было введено законодателем в рамках государственной политики, направленной как на общую либерализацию уголовного законодательства в целом, так и на создание более благоприятного инвестиционного климата в стране. Основной задачей данной нормы являлось ограждение российского бизнеса от чрезмерного административного давления, связанного со злоупотреблениями со стороны конкурентов при регулярном инициировании необоснованных проверок, направленных на дестабилизацию деятельности предприятий, в том числе путем подачи заявлений о совершении налоговых преступлений [53, С. 44].
Следует согласиться с И.А. Хавановой, что отличительной особенностью предыдущего порядка возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям было закрепление исключительного права налоговых органов ставить перед следователями вопрос о возбуждении уголовного дела, устанавливая размер недоимки. Только решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, вынесенное по результатам налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, предопределяло возможность его уголовного преследования за налоговое преступление.
При этом, поскольку основанием для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в силу п. 3 ст. 108 НК РФ является установление факта совершения данного нарушения вступившим в силу решением налогового органа, то до момента вступления решения в силу не мог быть поставлен вопрос о привлечении лица к уголовной ответственности [58, С. 22].
Проведенный анализ эффективности механизмов выявления, пресечения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов, свидетельствует о наличии ряда проблем, с которыми сталкивались следственные органы при расследовании уголовных дел данной категории, а также исключения «налогового» повода из числа специальных поводов для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям.
В связи с тем, что органы налоговой службы нашего государства, по справедливому мнению, О.Н. Куликовой, носят гласный характер, недобросовестные налогоплательщики после объявления им о проведении мероприятий налогового контроля беспрепятственно могли скрыть следы преступной деятельности либо придать им легальный характер посредством составления сфальсифицированной отчетности с реквизитами подставных юридических лиц.
Также периодичность проверок, предписанная налоговым органам, и длительность проведения мероприятий налогового контроля, установленные НК РФ, включая процедуру их обжалования, приводили к тому, что сообщения о налоговых преступлениях поступают в следственные органы уже по истечении срока давности привлечения виновных лиц к уголовной ответственности. Поскольку преступления, предусмотренные ч. 1 ст. 199 УК РФ, относятся к категории преступлений небольшой тяжести, срок давности уголовного преследования за их совершение в соответствии со ст. 78 УК РФ составляет два года.
Другой проблемой, препятствующей быстрому и эффективному привлечению к уголовной ответственности, по справедливому замечанию И.Г. Гараева, является высокая вероятность отмены арбитражным судом состоявшихся решений налоговых органов, что влечет за собой принятие решений об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении. В связи с этим существенную сложность при расследовании уголовных дел рассматриваемой категории представляет практика применения ст. 90 УПК РФ - о преюдиции решений, вынесенных арбитражными судами [23, С.43].
Арбитражными судами принимались решения о приостановлении действия решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности и о признании незаконными действий налоговых органов по направлению в следственные органы материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, которые также препятствуют привлечению недобросовестных налогоплательщиков к уголовной ответственности.
Еще одним обстоятельством, в пользу исключения «налогового» повода из числа специальных поводов для возбуждения уголовного дела является состояние следственной работы по обеспечению возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, а также проблемы организации взаимодействия следственных органов с налоговыми органами и подразделениями МВД России, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность при возбуждении и расследовании уголовных дел о преступлениях данной категории.
Следует согласиться с А.А. Копиной, что зачастую после поступления материалов в установленном порядке из налоговых органов в следственные органы налогоплательщики умышленно предпринимают меры к сокрытию своего имущества, за счет которого возможно возместить ущерб, причиненный государству [36, С.19].
Учитывая, что между налоговой проверкой и передачей материалов в следственные органы проходит значительное время, в течение которого налогоплательщики успевают отчуждать имущество, следователю в большинстве случаев уже не представлялось возможным принять меры по обеспечению гражданского иска.
В.И. Крусс полагает, что полностью исключить налоговые органы из механизма привлечения лиц к уголовной ответственности за налоговые преступления нельзя. Помимо критического умаления веса публичного статуса налоговых органов и их должностных лиц, это привело бы к серьезным сбоям в правоохранительном механизме в целом [37, С.45].
Спустя два года после введения «налогового» повода для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ Президент России В.В. Путин внес в Государственную Думу Федерального Собрания РФ проект Федерального закона, направленного на отмену такого ограничения и дающего право любому заинтересованному лицу, помимо налогового органа, включая подразделения экономической безопасности органов внутренних дел, органы федеральной службы безопасности, направлять в органы Следственного комитета РФ сообщения о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, которые вновь будут являться допустимым поводом к возбуждению уголовного дела.
Федеральным законом от 22 октября 2014 года № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» (далее-Закон о внесении изменений в УПК РФ) «налоговый» повод был исключен из числа специальных поводов для возбуждения уголовного дела [7].
Теперь, по мнению Ю. Иванова, поводом для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях являются не только информация из налогового органа, но и информация, полученная из других источников, в том числе из средств массовой информации [26, С.9].
В настоящее время ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ признана утратившей силу. Следует согласиться с Г. Смирновым, что вследствие этой поправки уголовные дела по налоговым преступлениям могут возбуждаться на основании не только материалов налоговых органов, но и других источников информации о признаках этих преступлений, в первую очередь по материалам органов внутренних дел. Также гипотетически возможно возбуждение уголовного дела и на основании материалов прокурорских проверок, однако и ранее такие случаи носили единичный характер.
При этом Законом о внесении изменений в УПК РФ предусматриваются дополнительные гарантии, направленные на избежание ошибок и злоупотреблений при расчете сумм недоимок по налогам и сборам в случае, когда материалы о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, формируются органами внутренних дел.
Такие материалы при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела следователь не позднее трех суток направляет в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), с приложением копий соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам [49, С.3].
Одновременно Законом о внесении изменений в УПК РФ в ст. 144 УПК РФ были включены новые части 7 и 8.
Следует согласиться с М.Т. Аширбековой, что Положения новых ч. 7 - 8 ст. 144 УПК РФ, казалось бы, дают основания для вывода, что налоговый орган полностью не устранен из числа значимых процессуальных «игроков», так как вводятся два процессуальных режима возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях: специальный и общий. Именно в специальном порядке придается значение налоговому органу, который приобретает фактически статус субъекта уголовного процесса. Так, согласно ч. 7 ст. 144 УПК РФ следователь в течение трех суток со дня поступления сообщения о налоговом преступлении проверяет наличие или отсутствие оснований для отказа в возбуждении уголовного дела. При отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела в эти же сроки, т.е. не позднее трех суток со дня поступления сообщения, следователь должен направить в налоговый орган копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам. Налоговый орган должен в формально определенный, т.е. в уголовно-процессуальный срок 15 суток рассмотреть материалы, полученные от следователя. Выводы по результатам такого рассмотрения должны быть изложены им в двух процессуальных документах - заключении и «информации» (ч. 8 ст. 144 УПК РФ).
Не касаясь характеристики этих документов, отметим, что значимым является только заключение налогового органа. Как следует из первого абзаца ч. 9 ст. 144 УПК РФ, следователь лишь после получения заключения налогового органа, с учетом результата его рассмотрения в срок не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении, принимает решение о возбуждении или об отказе в возбуждении уголовного дела.
Однако следователь при определенных ситуациях может обойтись и без этого заключения. Так, по положениям ч. 9 ст. 144 УПК РФ уголовное дело может быть возбуждено следователем и до поступления к нему указанного заключения и информации, т.е. в общем режиме, при наличии повода и достаточных данных, полученных без участия налогового органа. В итоге получается, что обрисованный выше специальный режим, где налоговый орган не исключен из числа значимых процессуальных субъектов, без всяких условий, а именно по усмотрению следователя, легко заменяется традиционным общим порядком [18, С.14].
Закон о внесении изменений в УПК РФ исключающий «налоговый» повод из числа специальных поводов для возбуждения уголовного дела вызвал определенную обеспокоенность предпринимателей, хотя и высказывающей суждения о своеобразной компромиссной форме отказа от ведущей роли налогового органа в вопросе инициации начала уголовного преследования за налоговые преступления.
В связи с этим возникает вопрос: есть ли основания для беспокойства и достигнут ли компромисс? До упразднения положения ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ позиция налогового органа по подтверждению сумм неуплаченных налогов должна была восприниматься как фактор, сдерживающий органы следствия от поспешного возбуждения уголовного дела. Несмотря на то, что налоговые органы по своему назначению контролируют соблюдение налогового законодательства, они позиционировались как гаранты интересов предпринимателей, поскольку должны были препятствовать возникновению так называемых заказных уголовных дел [16, С.41].
Следует согласиться с М.Т. Ашимбековой, что материалы налоговой проверки, в том числе и состоявшееся решение руководителя налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности, должны были в конечном итоге направить следователя к выводу о наличии признаков, характеризующих объект и объективную сторону налоговых преступлений. Ясно, что такой порядок был ориентирован на получение достоверных сведений и, очевидно, был удобен и для субъектов, разрешающих вопрос о возбуждении уголовного дела.
Справедливо замечание вышеназванного автора, что передача налоговому органу инициативы в возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях привела к сокращению в разы количества возбужденных дел [17, С.25].
Не лишено логики и мнение С.М. Кузнецовой, что сокращение количества возбужденных дел о налоговых преступлениях выступает следствием несвоевременного начала уголовного преследования, в том числе и из-за повышения уровня коррупционного воздействия на налоговые органы, получившие монопольное право инициировать возбуждение уголовного дела [38, С.26].
Все же обеспечить некоторое равновесие, т.е. тот компромисс, который отмечался юридическим сообществом в новом порядке возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям, можно. Одним из способов его достижения могло бы быть положение о том, что привлечение лица в качестве обвиняемого за рассматриваемые виды преступлений должно осуществляться при наличии заключения, о котором идет речь в ч. 8 ст. 144 УПК РФ. К этому заключению должно прилагаться вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности, а также постановление о его приостановлении в связи с производством по уголовному делу. Такое заключение вполне может быть подготовлено налоговым органом при условии получения им от следователя соответствующего запроса, своевременно направленного в связи с поступлением сообщения о налоговом преступлении, т.е. в порядке ч. 7 ст. 144 УПК РФ. Понятно, что может возникнуть ситуация, когда позиция налогового органа не будет совпадать с позицией обвинения. К примеру, налоговый орган установит незначительные суммы налоговой задолженности, явно недостаточные для вменения обвинения по преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, или же вовсе ее не установит. Будет ли смысл продолжать уголовное преследование? Его продолжение означало бы сомнения в качестве контрольной деятельности налогового органа, который также относится к кругу жизненно важных публичных органов государства.
Другое дело, когда налоговый орган подтверждает сумму недоимки по налогам и (или) сборам в размере, имеющем уголовно-правовое значение. В этом случае, по крайней мере, будет видна синхронность действий публичных субъектов, ориентированных на должную реализацию налогового законодательства при соблюдении баланса интереса всех сторон налогового спора, разрешение которого переносится из сферы административной юрисдикции в сферу уголовной юстиции.
Как справедливо отметил А. Иванов, фактическое действие нового порядка возбуждения уголовных дел сможет показать только практика.
Вместе с этим уже сейчас очевидна масштабность изменений, внесенных Законом о внесении изменений в УПК РФ: кроме того, что теперь можно возбуждать уголовные дела за преступления до десятилетней давности, что являлось одной из основных причин Закона о внесении изменений в УПК РФ, практически безгранично расширен круг лиц, имеющих возможность инициировать возбуждение уголовного дела, расширен перечень материалов, которые могут стать основанием для возбуждения уголовного дела, расширен перечень государственных органов, способных оказать влияние на возбуждение уголовных дел, поставлен под вопрос механизм освобождения от уголовного преследования при уплате суммы недоимки, пеней и штрафов [27, С.91].
Итак, рассмотренные изменения направлены на упрощение процедуры возбуждения дел о налоговых преступлениях, а значит, и на минимизацию нарушений в данной сфере. Теперь следователь может возбудить уголовное дело и без заключения налогового органа.
Как отметил А.П. Тишин, безусловно, упрощен порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, а также расширены основания для возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ.
После вступления изменений в силу отменено ограничение о необходимости направления полного пакета соответствующих материалов налоговыми органами. Теперь подробно прописан порядок взаимодействия между следователем и налоговыми органами [54, С.25].
На сегодняшний момент предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организации предусмотренных ст. 199 УК РФ, производится следователями Следственного комитета России.
Это правило закреплено в подп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ. Деятельность Следственного комитета России регулируется нормами Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 403-ФЗ (ред. от 30.12.2015 г. ФЗ) «О Следственном комитете Российской Федерации» (далее - Закон о СКР). Так, в соответствии с ч. 1 ст. 1 Закона о СКР Следственный комитет России является федеральным государственным органом, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочия в сфере уголовного судопроизводства [6].
Следственным комитетом России производится организация деятельности по рассмотрению сообщений о налоговых преступлениях, взаимодействие с налоговыми органами и органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, равно как и расследование, является одним из приоритетных направлений деятельности.
Характерной чертой налоговых преступлений в России является их высокая латентность. По справедливому замечанию А.М. Васильева налоговые преступления, как правило, совершаются образованными лицами, с достаточно развитыми интеллектуальными способностями, которые тщательно планируют способы совершения преступления и сокрытия их следов.
Следует согласиться с вышеназванным автором, что существует такая тенденция, что подавляющее большинство граждан относится к лицам, нарушившим нормы уголовного и налогового законодательства, более чем толерантно, даже с сочувствием. Они не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, а в отдельных случаях способствует их совершению.
Вместе с тем разработка современных эффективных методов, направленных на борьбу с налоговой преступностью вполне вероятно может послужить и определенным стимулом для граждан в изыскании новых способов совершения преступлений в этой сфере [19, С.23].
В заключение параграфа отметим, соглашаясь с А.М. Новиковым и А.А. Ильюховым, что на результаты их выявления влияние оказывают такие субъективные факторы, как уровень профессионального мастерства следователей и оперативных сотрудников, занимающихся выявлением и расследованием налоговых преступлений. Принимая во внимание бланкетно-отсылочный характер постоянно изменяющихся законодательных и нормативных актов, уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, от следователя требуется высокий уровень профессиональной подготовки, а также умение качественно применять полученные знания на практике.
В то же время на эффективность раскрытия и расследования указанной категории преступлений оказывает влияние качество самого российского налогового, административного, уголовного, уголовно-процессуального и оперативно - розыскного законодательства и их взаимное соответствие, в том числе и при их изменениях. Законодательство о налогах и сборах и ответственность за его нарушения настолько взаимосвязаны между собой, что даже незначительные изменения в одной из норм требует внесения изменений в другие. Отказ принимать во внимание указанные обстоятельства приводит к сложностям по выявлению и расследованию налоговых преступлений, отрицательно влияет на законность и обоснованность принимаемых итоговых процессуальных решений [45, С. 42].
2.2 Проблемы совершенствования государственной политики в области противодействия налоговой преступности
Развитая экономика является одной из составных частей цивилизованного общества. В свою очередь, государство в пределах своей компетенции и в соответствии с имеющимися возможностями осуществляет регулирование экономических и финансовых процессов. В настоящее время выполнение многих социальных проектов государства финансируется за счет налогов, поступающих от юридических лиц, физических лиц и предпринимателей.
В этой связи следует согласиться с А.В. Гриненко, что противодействие преступности в сфере налогообложения приобретает особую актуальность. Эффективное расследование налоговых преступлений не только обеспечивает достижение назначения уголовного судопроизводства, но и создает надлежащие условия для позитивной реализации широкого спектра правоотношений, возникающих в налоговой сфере [25,С.6].
Следует согласиться с Ю.А. Артемьевой, что уже достаточно большой период времени география налоговых преступлений выходит за пределы одного государства. В нынешних условиях финансовой глобализации и международной преступности борьба с налоговыми преступлениями и с коррупцией не представляется возможной без координирования взаимных усилий, направленных на противодействие легализации криминальных средств в масштабе международного сотрудничества.
Меры, которые предпринимаются на национальном уровне, должны дополняться многосторонними усилиями и действиями. Исключительно такой симбиоз в теории может показать желаемый эффект и не позволить капиталам, добытым преступным путем беспрепятственно функционировать [15, С.24].
Развитие современного международного правопорядка предполагает соответствующие изменения в национальном законодательстве. Надо иметь в виду, что уголовное законодательство России, прежде всего в сфере экономической деятельности, имеет собственный опыт развития и не всегда в полной мере соответствует международно-правовому регулированию данной сферы.
Следует согласиться с М.В. Таланом, что яркой особенностью уголовно-правовых норм о преступлениях в сфере экономической деятельности выступает их неразрывная связь с экономической политикой государства. Экономическая политика России на протяжении последних десятилетий меняется очень быстро, что не может не сказаться на уголовно-правовых предписаниях. Именно зависимость данной сферы уголовно-правового регулирования от экономических преобразований обусловливает повышенную мобильность и изменчивость соответствующих уголовно-правовых норм [43, С.298].
Как справедливо заметил Н.П. Куприщенко, определяющим фактором совершения налоговых преступлений руководителями организаций зачастую является финансовое положение налогоплательщиков. Сопоставляя выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные негативные последствия, налогоплательщик во многих случаях выбирает вариант неуплаты обязательных платежей. Если материально уклонение от уплаты налогов себя оправдывает, то, скорее всего, налогоплательщик не будет их уплачивать. Поэтому необходимо уяснить, что снижение налоговой способности субъектов налогообложения необходимо понимать в качестве одной из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.
Говоря о причинах экономического характера, связанных с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы, автор справедливо отмечает, что важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка и чрезмерный надзор и контроль за налогоплательщиками [40, С.28].
Своевременным решением данной проблемы явилось Послание Президента России Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 года, в котором В.В. Путин отмечал о необходимости разработки новых подходов в работе надзорных, контрольных, правоохранительных органов. Президент подчеркивал, что надо максимально снять ограничения с бизнеса, избавить его от навязчивого надзора и контроля. Каждая проверка должна стать публичной. В 2015 году для этого запустился специальный реестр - с информацией о том, какой орган и с какой целью инициировал проверку, какие результаты получены. Это позволило отсечь немотивированные визиты контролеров. По мнению главы государства необходимо отказаться от самого принципа тотального, бесконечного контроля. Отслеживать ситуацию нужно там, где действительно есть риски или признаки нарушений. Правительство РФ в 2015 году должно принять все необходимые решения по переходу к такой системе, системе ограничений, что касается проверок.
Что касается малого бизнеса, Президент РФ предложил предусмотреть для него «надзорные каникулы». Если предприятие приобрело надежную репутацию, в течение трех лет не имело существенных нареканий, то следующие три года плановых проверок в рамках государственного и муниципального контроля вообще не проводить. Конечно, речь не идет об экстренных случаях, когда возникает угроза здоровью и жизни людей [9].
Ровно через год в Послании Президента России Федеральному Собранию от 3 декабря 2015 года В.В. Путин, отметил, что по показаниям опросов предприниматели пока не видят качественных подвижек в деятельности контрольных и надзорных ведомств. Все поручения на этот счет давно и не единожды даны. Президент отметил, что целая армия контролеров по-прежнему мешает работать добросовестному бизнесу. Это не значит, что контролировать не нужно. Конечно, надо контролировать. Президент попросил Правительственную комиссию по административной реформе совместно с деловыми объединениями представить до 1 июля 2016 года конкретные предложения по устранению избыточных и дублирующих функций контрольно-надзорных органов [10].
Следует отметить, что преступления в сфере экономической деятельности относятся к деяниям, преступным в силу запрещения законом. С изменением законодательства, регулирующего экономическую деятельность, меняется и содержание противоправности соответствующей уголовно-правовой нормы. Можно сказать, что нормы об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности, в том числе и налоговой преступности, носят гарантирующий характер, т.к. обеспечивают реализацию экономической политики государства.
Налоговые преступления являются достаточно сложными в их квалификации и расследовании, что определяется их спецификой. Представляется, что пристальное внимание к налоговой преступности должно проявляться с научной стороны, со стороны законодателей и следственной практики. Налоговые преступления прогрессируют, приобретают массовый характер. Методы и сами субъекты данного вида преступлений становятся все более изощренными. Отсюда следует, что и опыт расследований должен быть сопоставим со степенью развития налоговой преступности. Только тогда можно говорить о возможности выявления общих закономерностей совершения преступлений, сокрытия следов, и в итоге должно способствовать успешному расследованию налоговых преступлений.
Очень показательным является тот факт, что количество выявленных налоговых преступлений в разы больше по сравнению с количеством возбужденных уголовных дел по налоговым преступлениям. Более удручающая картина в том, что выявленные налоговые преступления, направленные в суды, имеют еще больший дисбаланс. Данное обстоятельство можно объяснить не только несовершенством налогового и уголовного законодательства, но также и неэффективным использованием результатов первоначальных следственных действий при расследовании налоговых преступлений. Как показывает практика отсутствие опыта расследования налоговых преступлений, а также общие недостатки работы налоговых органов, следователей и сотрудников полиции могут существенно снизить эффективность расследования. Как следствие - незаконное возбуждения уголовных дел и необоснованный отказ в их возбуждении.
Следует согласиться с Е.Г. Васильевой, что путями разрешения проблем расследования и квалификации налоговых преступлений могут быть проведение реформирования законодательства, осуществление реструктуризации правоохранительных и контрольных органов. Необходимо проводить профессиональный отбор и профессиональную подготовку работников по расследованию налоговых преступлений, осуществлять разработку информационного обеспечения о современных способах совершения налоговых преступлений и возможностях их расследования, проводить формирование информационных баз данных [20, С.13]. В силу изложенного целесообразно выделять каждый способ отдельно и разрабатывать по нему методику расследования, чтобы эффективнее и быстрее раскрывать преступления. Разработка таких методик помогла бы следователям ориентироваться в многообразии способов совершения преступлений, что повысило бы раскрываемость преступлений в налоговой сфере с привлечением виновных лиц к уголовной ответственности.
Прогноз дальнейшего развития экономической ситуации в стране позволяет сделать вывод о необходимости последовательного продолжения начатой реформы для наведения порядка в области взимания налогов и в целом в сфере формирования доходной и расходной частей государственных и муниципальных бюджетов всех уровней, а также государственных внебюджетных фондов.
Следует согласиться с Г.К. Смирновым, что на этапе становления инновационной экономики, когда преобладающими в доходной части бюджета будут именно налоговые платежи, взимаемые в производственных, а не в сырьевых секторах экономики, стране потребуется эффективная и отлаженная система противодействия финансовой преступности, которая не может возникнуть в одночасье. Если не сформировать ее основы уже на настоящем этапе, то к моменту перехода к инновационному производству правоохранительная составляющая будет отставать от уровня экономического развития страны в целом и значительно замедлять его [50, С.68].
В долгосрочных планах целесообразно создать в России качественно новый орган государственной власти, который осуществлял бы в полном объеме функцию выявления и раскрытия деяний, посягающих на финансовую систему государства, - финансовую полицию.
В настоящее время в России острыми остаются вопросы противодействия коррупции в области приватизации, распределения и расходования средств государственного и муниципального бюджетов и внебюджетных фондов, в том числе при проведении закупок для государственных и муниципальных нужд. Очень важным является противодействие коррупции в сфере управления деятельностью государственных корпораций и компаний с государственным участием, с широко распространенными схемами вывода активов по фиктивным сделкам в аффилированные компании и в дальнейшем за границу на офшоры.
Поэтому к предмету ведения нового ведомства, дополнительно к задачам, связанным с противодействием преступлениям в фискальной сфере, можно было бы также отнести задачи по выявлению, пресечению и раскрытию преступлений в сфере расходования средств государственных и муниципальных бюджетов и внебюджетных фондов, что позволило бы решать задачу противодействия финансовой преступности в комплексе.
Опираясь на опыт мировой практики, можно отметить, что имеется хорошая идея аккумулирования различных функций по противодействию преступлениям в финансовой сфере не в полицейском ведомстве, а в специализированном органе государственной власти, имеющем необходимую базу для эффективной работы по соответствующему направлению.
Не менее важным вопросом борьбы с налоговой преступностью является вопрос о противодействии на государственном уровне схемам ухода от уплаты налогов, основанным на фиктивных сделках и использовании организаций с ненадлежащей юридической личностью. Такие мероприятия направлены не на порождение законных гражданско-правовых последствий, а исключительно на избежание возникновения налоговой обязанности или уменьшение ее размера. При этом действующий НК РФ даже не предусматривает прямого запрета на действия подобного рода.
Необходима постоянная и планомерная работа по изменению деформированного в настоящее время правосознания самого налогоплательщика. Отход от принципа неотвратимости наказания повлек за собой укоренение представления о допустимости уклонения от уплаты налогов.
Наиболее существенным законодательным фактором, способствовавшим такому значительному снижению результатов расследований налоговых преступлений, является обозначенный законодателем курс на либерализацию в виде возможного освобождения от уголовной ответственности в случае полного возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации. Наглядным примером тому выступает примечание 2 к ст. 199 УК РФ.
По справедливому замечанию А.Г. Антонова, рассматриваемая норма является фискальным инструментом. Она не обусловливает предупреждение преступлений и не является дополнительным инструментом обнаружения преступлений, как многие другие специальные основания освобождения от уголовной ответственности. Поэтому вызывает сомнение обоснованность ее установления относительно преступлений указанного вида [14, С.21].
Недостатком такой либерализации, является возможность неоднократного освобождения от уголовной ответственности одного и того же лица по одному и тому же основанию. Если учесть, что положительные посткриминальные поступки не всегда являются следствием раскаяния, а, напротив, порой выступают, как стремление избежать уголовной ответственности, то станет очевидно, что такие лица остаются фактически безнаказанными за содеянное. Поэтому совершение нового преступления лицом, ранее освобожденным от уголовной ответственности, свидетельствует о недостижении в отношении такого лица целей уголовно-правового воздействия, и, следовательно, такое лицо нуждается в применении к нему мер уголовной ответственности.
Более того, факт совершения указанным лицом нового преступления может свидетельствовать о необоснованности его освобождения от уголовной ответственности за ранее совершенное преступление.
В целях повышения эффективности освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности необходимо установить в УК РФ запрет на повторное освобождение лица от уголовной ответственности по ст. 76.1 УК РФ на протяжении определенного срока. При определении продолжительности срока, по истечении которого освобожденное от уголовной ответственности лицо по своему правовому положению может быть приравнено к ранее вообще не совершавшему преступление, целесообразно ориентироваться на установленные в УК РФ сроки давности [42, С.112].
Следует отметить мнение А.С. Александрова, что уголовная юстиция во всех без исключения странах призвана обеспечивать экономическую безопасность государства и общества; уголовный закон является крайним, радикальным средством защиты финансово-кредитной, банковской, страховой систем.
Одна только угроза неотвратимости уголовной ответственности, которую обязаны обещать правоохранительные органы, дисциплинирует субъектов хозяйственной деятельности во всех сферах. Без уголовно-правового механизма система правовых гарантий безопасности ведения бизнеса будет неполной [12, С.10].
По мнению А.М. Новикова, существенным образом в сегодняшней ситуации способствовали снижению результатов работы по выявлению и расследованию преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ и породили сложности именно либерализация налогового законодательства, гуманизация уголовной политики в области налогообложения [45, С.42].
Изучение практики, по мнению Я.С. Пятышева, показывает, что случаи прекращения уголовно-правового спора, предметом которого является налоговое преступление, единичны. Обвиняемые по делам данной категории отнюдь не спешат выстраиваться в очередь для выплаты разорительных штрафных санкций. Они справедливо полагают, что процесс и так закончится для них благополучно: за истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности или вообще по реабилитирующему основанию. Так что надежды на пополняемость бюджета таким способом напрасны [12, С.16].
Как отметил Д.А. Липинский, карательное воздействие налоговой ответственности не должно быть одинаковым для всех за любое правонарушение. Нарушение законодателем принципа индивидуализации неизбежно ведет к его нарушению и правоприменителем. Воздействие налоговой ответственности должно быть разнообразным и альтернативным. Карательной функции налоговой ответственности неизбежно сопутствует воспитательная функция, но если кара не является индивидуализированной и справедливой, то воспитательное воздействие не может быть эффективным.
Карательное воздействие финансовой ответственности не должно быть слепым инструментом обогащения государства, оно должно соответствовать всем принципам юридической ответственности. Законодательная регламентация карательного воздействия как налоговой, так и финансовой ответственности требует совершенствования. Прежде всего, это касается установления альтернативных санкций, и не абсолютно определенных, а относительно определенных, необходимо расширить перечень обстоятельств, отягчающих и смягчающих карательное воздействие [41, С.52].
Необходимо отметить, соглашаясь с Е.Н. Кондрат, что налоговая преступность в нашем государстве приобрела такие масштабы, что последняя сегодня представляют собой реальную угрозу экономической безопасности государства. Причины налоговой преступности необходимо искать в самой сущности налоговых правоотношений, предусматривающей публично-правовую обязанность в передаче части заработанных средств в пользу государства. Многие потенциальные налогоплательщики, в первую очередь организации, не хотят признавать такую обязанность.
Стабильное увеличение финансовых и налоговых преступлений в России может быть обусловлено господством в обществе потребительской идеологии, стремлением к быстрым, не совсем законным, материальным приобретениям.
Одновременно с этим, сама налоговая система нашего государства, имея обширную и разработанную нормативную базу, содержит определенные недостатки. Основной недостаток состоит в том, что регулирующая функция этой нормативной базы парализуется содержащимися в ней оговорками и исключениями.
Кроме того, российское законодательство о налогах и сборах устанавливает достаточно высокие налоговые ставки, вынуждая налогоплательщиков изыскивать определенные возможности в компенсировании высоких налогов для того, чтобы поправить свое финансовое положение [35, С.566].
Закончить данную работу хотелось бы словами Председателя Правительства Российской Федерации Д.А. Медведева, которые он произнес шесть лет назад на совещании по вопросам либерализации уголовного законодательства, будучи в должности Президента России: «Уголовное законодательство в нашей стране должно быть, с одной стороны, абсолютно современным, с другой стороны - должно быть эффективным, при этом оно должно отражать и защищать интересы государства, интересы общества и интересы отдельного гражданина. Уголовное наказание должно быть по своей природе адекватным тяжести совершенного преступления, это один из важных факторов на пути развития правового государства».
Сложно с этим не согласиться. Однако на сегодняшний день представляется, что золотую середину законодатель еще не нашел. Поэтому, в ближайшей перспективе тема настоящей работы останется актуальной и востребованной.
уголовный преступление налог правовой
Заключение
По результатам проведенного исследования наиболее важными представляются следующие выводы.
. Налоговое преступление является виновно совершенным общественно опасным деянием в сфере налогообложения, которое выражается в действии или бездействии, запрещенном УК РФ под угрозой наказания. Объект налогового преступления выступает в качестве установленного государством порядка общественных отношений по поводу налогообложения физических и юридических лиц, исчисление и уплата ими налогов. Правильное определение объекта налогового преступления имеет огромную практическую значимость, т.к. появляется возможность точной квалификации и в перспективе - назначение справедливого наказания.
. Доминирующее по распространенности место в структуре налоговой преступности занимают преступления, заключающиеся в уклонении от уплаты налогов и сборов, взимаемых с организации, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 199 УК РФ. Способами уклонения от уплаты налогов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов. Обязательным условием наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ является крупный или особо крупный размер.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ является специальный субъект, в обязанности которого, в соответствии с законодательством входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Виновный осознает общественную опасность своего деяния и желает его совершения.
. Практика работы органов внутренних дел, ведущих борьбу с уклонением от уплаты налогов, свидетельствует о злоупотреблениях свободой экономических отношений, как со стороны должностных лиц государственных органов, так и со стороны самих хозяйствующих субъектов.
Вследствие исключения из УПК РФ «налогового» повода из числа специальных поводов для возбуждения уголовного дела, сейчас, эти дела могут возбуждаться на основании не только материалов налоговых органов, но и других источников информации о признаках этих преступлений. Фактическое действие нового порядка возбуждения уголовных дел сможет показать только практика. Вместе с этим уже сейчас очевидна масштабность изменений. Изменения направлены на упрощение процедуры возбуждения дел о налоговых преступлениях. Теперь следователь может возбудить уголовное дело и без заключения налогового органа. Таким образом, упрощен порядок и расширены основания для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях.
. В данный момент предварительное следствие по уголовным делам о налоговых преступлениях производится следователями Следственного комитета Российской Федерации, которым производится организация деятельности по рассмотрению сообщений о налоговых преступлениях, взаимодействие с налоговыми органами и органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, равно как и расследование, является одним из приоритетных направлений деятельности.
. Характерной чертой налоговых преступлений в России является их высокая латентность. Налоговые преступления, как правило, совершаются лицами, которые тщательно планируют способы совершения преступления и сокрытия их следов. На результаты их выявления влияние оказывают такие факторы, как уровень профессионального мастерства следователей и оперативных сотрудников, занимающихся выявлением и расследованием налоговых преступлений.
. Путями разрешения проблем расследования и квалификации налоговых преступлений могут быть проведение реформирования законодательства, осуществление реструктуризации правоохранительных и контрольных органов. Необходимо проводить профессиональный отбор и профессиональную подготовку работников по расследованию налоговых преступлений.
. Опираясь на опыт мировой практики аккумулирования различных функций по противодействию преступлениям в финансовой сфере в специализированном органе государственной власти, целесообразно создать в России новый орган государственной власти, который осуществлял бы в полном объеме функцию выявления и раскрытия деяний, посягающих на финансовую систему государства - финансовую полицию.
. Существенным законодательным фактором, способствовавшим снижению результатов расследований налоговых преступлений, является курс на либерализацию в виде возможного освобождения от уголовной ответственности в случае полного возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе РФ. Недостатком такой либерализации, является возможность неоднократного освобождения от уголовной ответственности одного и того же лица по одному и тому же основанию. В целях повышения эффективности освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности предлагается установить в УК РФ запрет на повторное освобождение лица от уголовной ответственности по ст. 76.1 УК РФ на протяжении определенного срока.
Прогноз дальнейшего развития экономической ситуации в стране позволяет сделать вывод о необходимости последовательного продолжения начатой реформы для наведения порядка в области взимания налогов и более эффективной борьбы с налоговыми преступлениями.
Список использованных источников
Нормативно-правовые акты
1.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993г.) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008г. № 6-ФКЗ, от 30.12.2008г. № 7-ФКЗ, от 5.02.2014г. № 2-ФКЗ, от 21.07.2014г. № 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ.2014. № 31, ст. 4398.
2.Соглашение о сотрудничестве государств-участников Содружества Независимых Государств в борьбе с налоговыми преступлениями (Заключено в г. Тбилиси 3 июня 2005 года) // Бюллетень международных договоров. 2008. № 3. С. 47 - 51.
.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ (ред. от 30.03.2016г. № 78-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1996. №25, ст. 2954.
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (ред. от 26.04.2016 г. № 110-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31, ст. 3824.
5.Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 года № 174-ФЗ (ред. от 30.03.2016 г. № 78-ФЗ)//Собрание законодательства РФ. 2001. № 52 (ч. I), ст. 4921.
6.О Следственном комитете Российской Федерации: Федеральный закон от 28 декабря 2010 года № 403-ФЗ (ред. от 30.12.2015 г. № 435-ФЗ) // Российская газета. 2010. - 30 декабря (№ 296).
7.О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 22 октября 2014 года № 308-ФЗ // Российская газета. 2014. - 24 октября (№ 244).
.О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года № 64 // Российская газета. - 2006. - 31 декабря (№ 297).
.Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 года // Российская газета. - 2014. - 5 декабря (№278)
10.Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 3 декабря 2015 года // Российская газета. - 2015. - 4 декабря (№ 275)
Монографии, учебники, учебные пособия, комментарии законодательства, научные статьи
.Акопджанова М.О. Уголовное законодательство о налоговых преступлениях в Советской России // История государства и права. 2010. № 20. С. 2 - 3.
12.Александров А.С., Горюнов В.Ю., Пятышев Я.С. Кризис правового механизма уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях // Мировой судья. 2013. №12. - С. 9 - 17.
13.Александров И.В. Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики [Электронный ресурс]: монография/ Александров И.В. - Электрон. текстовые данные. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2011. - 232 c.
.Антонов А.Г. Освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности // Российская юстиция.2013. № 5. С. 20 - 21.
15.Артемьева Ю.А. Международно-правовые основы борьбы с налоговыми преступлениями // Налоги (газета). 2009. № 12. С. 23-27
.Аширбекова М.Т., Омарова А.С. О новом «налоговом» поводе к возбуждению уголовного дела // Российская юстиция. 2012. № 3. С. 41 - 43.
.Аширбекова М.Т. Новый порядок возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям // Законность. 2015. № 1. С.25 - 28.
.Аширбекова М.Т. Специальные порядки возбуждения уголовного дела // Уголовное судопроизводство. 2015. № 1. С. 14 - 18.
.Васильев А.М. Криминологическая характеристика основных «налоговых» составов преступлений // Налоги. 2012. № 9. С. 22 - 25.
.Васильева Е.Г. Проблемы выявления, расследования и квалификации налоговых преступлений // Налоги. 2013. № 5. С. 13-16.
21.Вишнякова Н.В. Уголовное право. Особенная часть [Электронный ресурс]: учебное пособие/ Вишнякова Н.В., Расщупкина О.Н. - Электрон. текстовые данные. - Омск: Омская академия МВД России, 2013. - 204 c.
.Воробьев С.Д. Противодействие преступлениям и правонарушениям в налоговой сфере // Законность. 2013. № 3. С. 3 - 5.
23.Гараев И.Г. Предупреждение совершения нарушений законодательства о налогах и сборах как задача налогового контроля // Налоги. 2013. № 4. С. 43 - 46.
24.Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб.: Изд-во Р.Асланова «Юридический центр Пресс», 2005. - 336 с.
.Гриненко А.В. Особенности расследования преступлений, совершаемых в сфере налогообложения // Налоги. 2012. № 2. С. 6 - 8.
26.Иванов Ю. Уголовная ответственность за налоговые преступления // ЭЖ - Юрист. 2014. № 50. С. 9.
.Иванов А., Юхаранова М., Иванов Ю. МВД не будет возбуждать дела о налоговых преступлениях // Административное право. 2014. № 4. С. 91 - 94.