Во второй половине восьмидесятых годов двадцатого века, в период перестройки, в СССР появляются первые проблески либерализации экономической политики. В то же время произошло усиление уголовной ответственности за частнопредпринимательскую деятельность и коммерческое посредничество. Если лица занимались запрещенными видами индивидуальной трудовой деятельности, они могли быть привлечены к уголовной ответственности. Запрещалось занятие промыслами или другой индивидуальной трудовой деятельностью с использованием наемного труда. Была введена специальная норма в уголовное законодательство, которая устанавливала уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах.
После распада Советского Союза в России наблюдается активный процесс, направленный на реформирование системы налогообложения, который сопровождался постоянным внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в части усовершенствования порядка исчисления и уплаты обязательных платежей.
Следует согласиться с С.Д. Воробьевым, что обеспечение устойчивого сбора налогов в современных условиях - одно из важнейших условий эффективности экономической системы России. Вместе с тем, по мнению автора, анализ состояния законности и правоприменительной практики, складывающейся в различных регионах, свидетельствует о том, что уровень различного рода нарушений законодательства о налогах и сборах, негативно влияющих на финансово-экономическую ситуацию в регионах округа, остается значительным [22, С. 3].
Грань между правонарушением и преступлением определяется наличием умысла, общественной опасностью преступления, корыстной или иной личной заинтересованностью субъекта преступления и ущербом, причиненным в крупном или особо крупном размере. В иных случаях, содеянное может повлечь за собой только гражданско-правовую, налоговую или административную ответственность [32, С.95].
Рассматривая проблему дифференциации юридической ответственности, необходимо согласиться с Т.Г. Понятовской, что уголовная ответственность является формой реагирования государства на деяние, которое выходит за рамки отношений личности с исполнительной властью и приобретает общесоциальное значение, становится общественно опасным и поэтому вторгается в сферу уголовно-правовых отношений [56, С.232].
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации, принятой всенародным голосованием 12 декабря 1993 года (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008г. № 6-ФКЗ, от 30.12.2008г. № 7-ФКЗ, от 5.02.2014г. № 2-ФКЗ, от 21.07.2014г. № 11-ФКЗ) (далее - Конституция РФ), каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы [1].
Следует согласиться с С.А. Авакьян, что Конституция РФ провозглашает принцип законного установления обязательных платежей. Данный принцип включает в себя требования, обращенные к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия, т.е. должны быть установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме [51, С. 302].
Вопросы налогообложения в России регулируются специальными нормативно-правовыми актами. Так в соответствии с п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (ред. от 26.04.2016г. № 110-ФЗ) (далее - НК РФ) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога [4].
На основании ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Следует разграничивать понятие налогового правонарушения и налогового преступления.
Так, в соответствии со ст. 14 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ (ред. от 30.03.2016г. № 78-ФЗ) (далее - УК РФ) преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания [3].
Исходя из определения преступления по УК РФ, можно дать определение налоговому преступлению. Итак, налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние в сфере налогообложения, которое выражается в действии или бездействии, запрещенном УК РФ под угрозой наказания.
Ответственность за налоговые преступления предусмотрена статьями 198-199.2 УК РФ. Для полного понимания налогового преступления необходимо раскрыть его сущность.
Одним из основополагающих документов, раскрывающих признаки, особенности и иные содержательные характеристики налоговых преступлений, является Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее - Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64) [8].
В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ), Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 обращает внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (п.1 Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64).
В п. 1 Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 указано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Следует согласиться с И.Н. Соловьевым, что Пленум ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 готовился на основе анализа практики применения налоговых статей УК РФ. Как справедливо отметил автор, изложение в 2003 году указанных норм в новой редакции, а также введение двух новых составов породило многочисленные сложности, разночтения, как в судейской среде, так и среди сотрудников прокуратуры, органов внутренних дел, налоговых органов, специалистов, ученых и большинства обычных налогоплательщиков.
Существенным отличием постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налоговых преступлений является то, что в них вопросы квалификации преступлений тесно переплетаются с положениями налогового законодательства, без учета которых невозможно представить себе предметный анализ судебной практики по статьям 198 - 199.2 УК РФ.
Вполне естественно, что положения Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 во многом повторяют нормы НК РФ, которые интегрированы в него. Однако это не механическое дублирование, а системный анализ с учетом уголовно-правовой специфики налоговых преступлений [46, С.95].
Для нашего государства данное Соглашение вступило в силу 24 апреля 2006 года.
Согласно ст. 1 Соглашения термин «налоговое преступление» означает виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, запрещенное уголовным законодательством Сторон. Стороны в соответствии с Соглашением, национальным законодательством и международными обязательствами осуществляют сотрудничество в предупреждении, выявлении, пресечении и раскрытии налоговых преступлений по таким основным направлениям, как: анализ состояния преступности в сфере налогообложения; совершенствование правовой базы сотрудничества Сторон в борьбе с налоговыми преступлениями, гармонизация национального законодательства в этой области с учетом положений международных договоров; разработка совместных программ по борьбе с налоговыми преступлениями; осуществление согласованных мер для выполнения положений международных договоров, направленных на борьбу с налоговыми преступлениями (ст. 2 Соглашения).
Привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения правоотношений. Субъектами данных отношений являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, а с другой, - лицо, совершившее такое нарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер ответственности.
Примером из судебной практики может служить приговор № 1216/2015 от 12 ноября 2015 г. по делу № 1-216/2015 Волжского районного суда г. Саратова, где суд установил, что подсудимый Лапшин А.В. совершил в крупном размере уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию или другие документы заведомо ложных сведений.
Общество с ограниченной ответственностью «N» создано решением № от единственного учредителя Лапшина А.В. На основании решения № от единственного учредителя ООО «N» и в соответствии с приказом № от Лапшин А.В. назначен на должность директора данного общества.
Согласно заключенных ООО «N» с директором Лапшиным А.В. трудовых договоров директор общества обязан соблюдать производственную и финансовую дисциплину. Таким образом, фактически Лапшин А.В., являясь единственным учредителем ООО «N» и обладая полномочиями единоличного исполнительного органа - директора данного общества, осуществлял руководство текущей деятельностью ООО «N» и в его должностные обязанности входило осуществление оперативного руководства финансовой, производственной, хозяйственной деятельностью Общества, а также контроль за надлежащим ведением бухгалтерского учета, соблюдением налогового законодательства, правильностью начисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет.
Согласно ст. 143 НК РФ ООО «N» признавалась плательщиком налога на добавленную стоимость. Исходя из положений ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Налоговый период по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 163 НК РФ установлен как квартал. Согласно ст. 164 НК РФ налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость для ООО «иные данные» в указанный период составляла 18 %.
Вышеуказанные положения законодательства были достоверно известны Лапшину А.В., который являясь директором ООО «N» принимал решения и подписывал документы, касающиеся производственной, хозяйственной и финансовой деятельности ООО «N».
Достоверно зная о том, что ООО «N» получит право на уменьшение общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, на суммы налоговых вычетов, при наличии счетов- фактур от продавцов, директор ООО «N» Лапшин А.В. решил реализовать свой преступный умысел путем включения в налоговый учет общества, а также в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость ООО «N» заведомо ложных сведений в части суммы налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), и суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет на основании подложных документов о поставщике товаров, работ и услуг - юридическом лице ООО «N», не имеющем в действительности финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «N».
Реализуя возникший преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов с организации в крупном размере директор ООО «N» Лапшин А.В. в примерный период января - апреля, точное время не установлено в офисном помещении ООО «N» при неустановленных обстоятельствах с использованием компьютерной техники, на основании имеющихся сведений о фактически приобретенных в 1-ом квартале у физических и юридических лиц объемах строительных материалов, автотранспортных услуг и услуг специальной техники, незаконно изготовил и распечатал подложные документы, в которых в качестве поставщика указанных товаров и услуг для ООО «N» указал юридическое лицо ООО «N».
В итоге, действия Лапшина А.В. суд квалифицирует по ч.1 ст. 199 УК РФ, как уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию или другие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, признает виновным в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст. 199 <#"justify">Последнее что хотелось бы добавить в данном параграфе, мнение И.А. Хавановой. Автор пишет, что соотношение налоговой и иной ответственности раскрыто в п. 4 ст. 108 НК РФ: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами России [57, С.10].
Сегодня проблема неисполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов стоит в России как никогда остро. На данном этапе необходимо произвести научный и практический анализ положений уголовного законодательства нашего государства в части ответственности за налоговые преступления, выявить пробелы и противоречия, обозначить проблемные ситуации и слабые стороны законодательно установленных составов, пересмотреть концептуальные основы понятия «налоговые преступления».
В заключение данного параграфа необходимо с сожалением отметить, что несовершенство российского законодательного регулирования в отношении вопросов уголовной ответственности за налоговые преступления создает возможность для ухода от налогообложения.
1.2 Общая характеристика преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов с организации, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации
Большинство российских юристов причисляют к категории налоговых преступлений четыре преступления, которые указаны в статьях 198 - 199.2, входящих в главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» раздела VIII «Преступления в сфере экономики» УК РФ.
По справедливому замечанию В.А. Кинсбурской, доминирующее по распространенности место в структуре налоговой преступности занимают преступления, заключающиеся в уклонении от уплаты налогов и сборов, взимаемых с организации, ответственность, за совершение которой установлена в ст. 199 УК РФ [31, С.149].
Непосредственным объектом преступления являются общественные отношения, возникающие в сфере финансовой деятельности обеспечивающие формирование бюджета за счет взимания налогов и сборов.
Как справедливо заметил И.В. Александров, родовым объектом данного состава преступления являются общественные отношения, которые возникают по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, а также обмену и потреблению соответствующих материальных благ и услуг.
Видовым объектом налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, автор считает общественные отношения в финансовой сфере, которые обеспечивают формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов с организаций [13, С. 188].