«Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н) раскрывает принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде.
По нормам данного МСФО аренда – это передача за определенную плату прав на использование объекта договора от одной стороны (арендодателя) к другой (арендатору) на конкретный временной период. При этом положения документа разделяют два вида взаимоотношений: операционная аренда и финансовая.
Операционная аренда МСФО трактуется, как сделка, не подразумевающая передачу арендатору возникающих по причине владения активов выгод и рисков. В то же время финансовая аренда МСФО определяется именно по этим условиям, то есть предусматривает переход к пользователю совокупности рисков, а также выгод. Передача права собственности не является обязательной. Понятие рисков или же выгод напрямую увязано с извлечением арендатором прибыли или получением убытков в результате эксплуатации актива в течение его срока экономического использования.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) регламентирует порядок организации бухгалтерского учета.
Особенности формирования отчетности по данным бухгалтерского учета устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010).
Правила раскрытия учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106. В учетной политике экономический субъект отражает сведения, относится ли сдача имущества в аренду к основной или прочей деятельности.
Арендная плата может учитываться не только в составе внереализационных доходов, но и в качестве дохода от реализации (ст. 249, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Вопрос о том, при каких условиях доходы от сдачи имущества в аренду признаются доходами от реализации, является спорным.
Так, из норм Налогового кодекса РФ следует, что доходы от сдачи имущества в аренду признаются доходами от реализации при условии предоставления имущества в аренду на систематической основе. По мнению Минфина России (Письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74, от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145), для включения доходов в виде арендной платы в состав доходов от реализации кроме вышеуказанного условия необходимо, чтобы деятельность по предоставлению имущества в аренду являлась основным видом деятельности организации.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) устанавливает правила формирования в учете информации о доходах организации, в том числе по арендным отношениям. Доходы по договору аренды арендодатель может включить (п. п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99):
1) в доходы по обычным видам деятельности - если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;
2) в прочие доходы - если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) определяет методику отражения в учете информации о расходах организации, в том числе по арендным отношениям.
Переданные в аренду основные средства регулируются в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» определяет порядок отражения учета аренды на счетах бухгалтерского учета.
Предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ). Перечень иностранных государств, а также наименования помещений, в отношении которых применяется освобождение, утвержден Приказом МИД России N 6498, Минфина России N 40н от 08.05.2007.
Таким образом, арендные отношения представляют собой передачу во временное владение или пользование указанного в договоре аренды имущества за плату.
В соответствии с нормами ст. 609 ГК РФ, договор аренды необходимо заключать в письменной форме, если хотя бы одним из участников сделки является юридическое лицо.
Существенными считаются те условия, без которых договор не будет иметь юридической силы. К ним относятся: предмет договора (объект аренды должен быть четко указан в договоре); размер арендной платы; срок действия соглашения; порядок восстановления взятого в аренду имущества; условия возврата или выкупа арендованных основных средств и др.
Нормативное регулирование учета арендных отношений в современных условиях осуществляется в соответствии с гражданским законодательством, федеральными и отраслевыми стандартами.
В соответствии с
законодательством, каждая хозяйственная операция должна быть оформлена
первичным учетным документом (п. 1 ст. 9
Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ), таким образом,
арендные отношения подлежат документальному оформлению.
Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность (п. 1 ст. 651 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение в требуемой форме по всем существенным условиям договора. Таковыми являются условия о предмете договора, условия, которые в законе или иных правовых актах определены как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Без них договор будет считаться незаключенным.
В тексте договора аренды необходимо указать условия сделки:
-данные арендодателя и арендатора;
-объект аренды (арендуемое имущество);
-срок действия договора аренды;
-цену договора аренды (сумму арендной платы) и порядок ее внесения;
-условия ремонта, содержания и улучшения арендуемого имущества (если применимо);
-возможность сдачи имущества в субаренду (если применимо);
-условия продления (пролонгации) договора аренды;
-основания расторжения договора аренды;
-условие о выкупе арендуемого имущества (если он предусмотрен);
-иные существенные условия договора.
К отдельным видам договоров аренды (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) указанные положения применяются, только если другое не установлено специальными положениями законодательства об этих договорах (ст. 625 ГК).
Передача имущества по договору аренды происходит два раза:
первый – когда арендатор получает имущество в пользование от арендодателя;
второй – при возврате имущества арендатором арендодателю, т. е. после прекращения действия договора аренды.
В обоих случаях операцию по передаче имущества нужно оформить документом, свидетельствующим о передаче (например, актом приема-передачи).
В отношении недвижимого имущества такое требование прямо изложено в пункте 1 статьи 655 Гражданского кодекса РФ. В отношении прочих объектов (движимого имущества) – в пункте 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, где сказано, что каждая операция подлежит оформлению первичным учетным документом.
Единой типовой формы документа, свидетельствующего о передаче имущества, не установлено. При сдаче в наем основных средств можно воспользоваться унифицированными бланками актов приема-передачи по формам № ОС-1, № ОС-1а и № ОС-1б, утвержденным постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7. Кроме того, акт можно составить в произвольной форме с указанием всех необходимых реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе договор, заключенный сторонами, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т. д. При этом акт об оказании услуг аренды нужен, только если он предусмотрен договором аренды.
Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т.д.) (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
Обеспечительный платеж является предоплатой (авансом) по договору аренды. В таком случае у арендодателя на дату ее получения возникает обязанность определить налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ. Таким образом, арендодатель не позднее пяти календарных дней со дня получения обеспечительного платежа должен составить счет-фактуру. Если документ оформляется на бумажном носителе, то один экземпляр передается арендатору, а второй остается у арендатора (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Арендная плата перечисляется с расчетного счета арендатора на основании по данным, указанным в счете на оплату, который содержит платежные реквизиты арендодателя, по которым арендатор осуществляет перевод денежных средств за услуги аренды.
Платежное поручение - расчетно-денежный документ, выписываемый арендатором, согласно которому арендатор вверяет обслуживающему его банку, списать указанную в платежном поручении сумму и перечислить ее на счет арендодателя.
Таким образом, договор аренды является основным документом, содержащим условия аренды. Расчеты по арендной плате подтверждают договор, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т. д.
Юридический факт передачи арендованного имущества оформляется актом сдачи-приемки, являющимся неотъемлемым приложением (дополнением) к соглашению об аренде.
МСФО 17 выделяет два типа аренды: финансовая и операционная.
Финансовая аренда представляет собой аренду, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Тип аренды определяется на дату начала арендных отношений, т. е. на более раннюю из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.
В МСФО 17 больший акцент сделан на условия, при которых аренда признается финансовой. Соответственно, при невыполнении таких условий, аренда считается операционной. Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).
Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной. При операционной аренде арендодатель признает доходы равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.
При определении типа аренды в расчет принимается любое из следующих обстоятельств:
-срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды может использоваться;
-предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
-на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
-прочие обстоятельства, свидетельствующие, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.
Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.
Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.
В то же время, перчисленные признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Поэтому если иные факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда.
К примеру, операционной будет аренда, когда актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени. Или если договором аренды предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все риски и выгоды.
Правила учета аренды и лизинга устанавливает Федеральный стандарт «Бухгалтерский учет аренды» ФСБУ 25/2018, утвержденный приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н. Стандарт обязателен с 2022 года, но организациям дано право его применять до наступления указанного срока.