2. наличие специфики прав и обязанностей аудиторов и аудиторских организаций, заключающаяся, прежде всего, в следовании этическим принципам при исполнении предпринимательских договоров;
3. специфика нормативного регулирования (при редком практическом наступлении) всех видов ответственности (уголовной, административной (дисциплинарное воздействие), гражданско-правовой), предусмотренных для аудиторов и аудиторских организаций за ненадлежащее исполнение предпринимательских обязанностей. См. подробнее: Обухов А.А. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности. // Дис. … канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004.; Тордия И.В. Гражданско-правовые санкции за нарушение аудитором (аудиторской организацией) условий договора об оказании аудиторских услуг. // Проблемы юридической ответственности: история и современность. Статьи по итогам Всероссийской научно-практической конференции. Тюмень: Изд-во ТюмГУ, 2004, Ч. 2. С. 132-137.; Фанталова Н.А. Ответственность аудитора и аудиторской организации. // Юридический мир. М.: Юрид. мир ВК, 2000, № 10. С. 31-40.
7. Предлагается саморегулируемой организацией аудиторов (СРО аудиторов) считать основанную на членстве некоммерческую организацию, которая учреждается аудиторами и аудиторскими организациями, осуществляющими аудиторскую деятельность, для обеспечения достойных условий профессиональной деятельности своих членов, защиты интересов как участников СРО, так и их клиентов, в том числе, посредством формирования компенсационного фонда, установления правил и стандартов поведения участников СРО, обеспечивающих их профессиональную эффективную деятельность и соблюдение таких стандартов профессиональной этики, а так же осуществления внешнего контроля качества работы своих членов.
Более того, автор считает, что СРО аудиторов в случае удовлетворения приведенным ниже требованиям должно быть аккредитовано Минфином РФ и автоматически включено в реестр саморегулируемых организаций. При этом, автор полагает необходимым изменить требования, предъявляемые к саморегулируемой организации аудиторов, то есть определить их следующим образом:
1. наличие количества участников СРО аудиторов, установленных уполномоченным государственным органом для территории, на которой находится СРО аудиторов,
2. наличие следующих органов СРО аудиторов с определением их компетенции в уставных документах СРО аудиторов - Собрание (конференция) аудиторов, Исполнительный совет, Президент СРО аудиторов, орган внутреннего контроля и рассмотрения случаев применения ответственности аудиторов,
3. наличие Устава СРО аудиторов и Правил внешнего контроля СРО аудиторов,
4. наличие компенсационного фонда.
8. Автором делается вывод о том, что правовое положение аудируемых лиц мало детализировано законодателем, поэтому их права и обязанности должны быть более конкретизированы в Стандартах аудиторской деятельности, а так же договоре на проведение аудита или договоре на оказание услуг, сопутствующих аудиту.
Отмечается, что деятельность таких субъектов аудиторской деятельности как аудируемые лица, Минфин РФ, Совет по аудиторской деятельности, оказывая определенное влияние на рынок аудиторской деятельности, все-таки подчинена выполнениям целей и задач, достигаемых аудиторами и аудиторскими организациями. Кроме того, устанавливается, что доля государственного регулирования аудиторской деятельности значительно сокращается, государственный контроль Минфина РФ над деятельностью аудиторских организаций (аудиторов) замещается контролем со стороны саморегулируемых организаций.
Теоретическая значимость диссертационного исследования сформулированных в диссертации положений обусловлена новизной и комплексностью исследования проблем правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности. Ряд предложений и выводов могут быть использованы в дальнейших научных исследованиях, а также в процессе изучения студентами и лицами, повышающими свою квалификацию, особенностей осуществления аудиторской деятельности.
Практическое значение проведенного исследования состоит в том, что содержащиеся в работе предложения, их аргументация по совершенствованию действующего законодательства и нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности могут быть использованы органами законодательной власти в процессе совершенствования правового регулирования прав, обязанностей и ответственности аудиторов, аудиторских организаций и других субъектов аудиторской деятельности. Кроме того, с практической точки зрения важность исследования заключается в возможности применения полученных результатов в практической деятельности субъектов аудиторской деятельности.
Апробация результатов исследования.
Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, были обсуждены на научно-методическом семинаре преподавателей кафедры гражданского права и гражданского процесса Московского государственного индустриального университета (ГОУ), где автор выступил с основными выводами, полученными в результате диссертационного исследования. Кроме того основные выводы нашли отражение в пяти опубликованных научных статьях.
Результаты диссертационного исследования используются в качестве материалов обучения при подготовке и проведении лекций и практических занятий по дисциплине «Гражданское право» в Московском государственном индустриальном университете, а также в индивидуальной работе со студентами и слушателями, повышающими квалификацию, при написании дипломных и выпускных работ.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
Во Введении обосновывается актуальность темы, новизна, практическая и научная значимость исследования, определяется его объект, предмет и цели, определяются методы исследования и положения, выносимые на защиту.
Первая глава диссертации «Сущность аудиторской деятельности и классификация субъектов аудиторской деятельности», состоящая из трех параграфов, посвящена исследованию теоретических и нормативно-правовых основ аудиторской деятельности в общем и определению понятия субъектов аудиторской деятельности в частности.
В первом параграфе первой главы «Понятие и признаки аудиторской деятельности» анализируются основные элементы рассматриваемого вида деятельности, дается понятие аудита, аудиторской деятельности, услуг, сопутствующих аудиту. В науке существует несколько основных подходов к классификации определений понятия «аудит», См., например: Банковский контроль и аудит. Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С. 24.; Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ. М., 1995. С 6.; Э.А. Аренс, Дж. К. Лоббск. Аудит. М., Финансы и статистика. 1995. С 7. причем сам аудит, как правило, является объектом рассмотрения нескольких отраслей права, однако, применительно к настоящему исследованию в рамках рассмотрения настоящей работы аудит анализировался только в соотношении с понятием «аудиторской деятельности». Поэтому перед собственно установлением значения понятия «аудита» применительно к осуществлению аудиторской деятельности автор определяет собственную концепцию при подходе к дефиниции данного понятия. Так выделяется аудит в широком смысле этого понятия, финансовый аудит, внешний аудит. При этом автор приходит к выводу о том, что внутренний аудит не является в полном смысле аудитом, и, следовательно, внутренние аудиторы не являются собственно аудиторами, осуществляющими аудиторскую деятельность, как ее понимает законодатель в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ.
Рассматривая аудит, автор определяет, что несмотря на то, что в законе «Об аудиторской деятельности» предметом аудита является финансовая (бухгалтерская) отчетность, а так же учитывая, что определение понятия «финансовой отчетности» закон «О бухгалтерском учете» Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете» // Российская газета, N 228, 28.11.1996. не содержит, и это понятие характерно скорее для международного права и применяемо при определении финансовой деятельности зарубежных хозяйствующих субъектов, а также в целях устранения неточностей в российском законодательстве необходимо четко определить единый предмет проведения аудита, а именно бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
Законодатель, определяя, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не имеют права заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской, напрямую не устанавливает аудиторскую деятельность в качестве предпринимательской. При этом некоторые ученые считают аудиторскую деятельность в узком смысле предпринимательской, Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 9. однако, обратной точки зрения придерживаются Кожура Р.В., Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс // Аудиторские ведомости. 1997. №11. С. 33. В.В. Нитецкий. Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности. //Аудиторские ведомости.1997. №3. С.13. Несомненно, что аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия, осуществляемая индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, является деятельностью предпринимательской, так как обладает всеми признаками последней, а именно: систематичностью и самостоятельностью осуществления деятельности, рисковым характером, направленностью на систематическое получение прибыли и легитимностью.
При этом область аудиторской деятельности можно рассматривать так же и в широком смысле, то есть с позиций всего комплекса правовых отношений, возникающих в связи с ее осуществлением между надлежащими субъектами. Иными словами, функционирование какого-либо субъекта в сфере аудиторской деятельности может включать, в том числе, и осуществление контроля и надзора за проведением аудита и оказанием услуг, сопутствующих аудиту.
В результате исследования, проведенного в настоящем параграфе, приводится авторское определение аудиторской деятельности и выявляется специфика ее осуществления (положение 1).
Во втором параграфе первой главы «Правовое регулирование аудиторской деятельности» содержится анализ законодательства и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности.
Источники, регулирующие аудиторскую деятельность, обладают рядом специфических особенностей, как то: особый порядок регулирования подзаконными актами, влияние международных актов (МСА, МСФО) и др. При этом автор соглашается с точкой зрения И.В. Тордия о комплексности законодательства об аудиторской деятельности. Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 165.
Отмечается, что регулирование деятельности субъектов в области аудиторской деятельности осуществляется с помощью гражданско-правовых договоров, определяемых законодателем как договоры на оказание аудиторских услуг. Тем не менее, особенностью договора, предметом которого является проведение аудиторской проверки (аудита), заключается в том, что без составления аудиторского заключения и его предоставления заказчику можно говорить о ненадлежащем исполнении обязательства. Следовательно, для договора на проведение аудита характерны как сами услуги, так и непосредственно результат, выраженный в определенной форме. Кроме того, некоторые положения о договоре подряда вполне применимы и к договорам в области аудиторской деятельности (702, 703, 708 ГК РФ). Таким образом, данный вид договора можно отнести к смешанным видам договоров. Поэтому, по мнению автора, целесообразнее было бы назвать рассматриваемый вид договора не договором возмездного оказания услуг, а договором на проведение аудита, который, в свою очередь, наряду с договором на оказание услуг, сопутствующих аудиту, составляет более широкую группу договоров в области аудиторской деятельности (положение 2).
Третий параграф первой главы «Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности» посвящен определению круга лиц, которых можно обозначить как субъекты аудиторской деятельности. Автор, учитывая позицию Ф. Кечекьяна Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М.: Издательство АН СССР, 1958. стр. 84., полагает, что лицо становится субъектом аудиторской деятельности, когда оно вступает в правоотношения, возникающие в области аудиторской деятельности.
Автором отмечается, что в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторы, аудиторские организации, государство в лице уполномоченного федерального органа исполнительной власти, Совет по аудиторской деятельности, саморегулируемые объединения аудиторов. Кроме этих субъектов упоминаются так же аудируемые лица, лица, подлежащие обязательному аудиту, лица заключившие договор оказания аудиторских услуг.
Субъекты аудиторской деятельности обладают, наряду с другими, определенными свойствами - легитимностью и характеризуются наличием субъективных прав и субъективных обязанностей, исполнение которых обеспечено возможностью государственного принуждения. Особенностью субъективного права аудитора или аудиторской организации является то, что они вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, то есть проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении в специфических «этических» случаях, установленных законодательством.