Законодатель определяет тождественность понятий «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги», и тем самым относит аудиторскую деятельность к деятельности по оказанию услуг (глава 39 ГК РФ). Аналогичного мнения придерживаются Е. А. Пучков, См., например: Пучков Е.А. Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг // Дисс…. канд. юрид. наук. М. РГИИС. 2006. А. А. Чирков. Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9. Однако некоторые специалисты, например, М. Ивлева, считают, что «предоставление данных услуг (проведение аудита) опосредуется в виде гражданского договора, относящегося по своему содержанию к договору подряда». Ивлева М. Договор - основа независимости. // Закон. 1994. № 7. С. 62. Автор полагает, что для аудиторской деятельности в части проведения аудита характерно обязательное составление аудиторского заключения, которое является не столько той внешней формой, в которую облекается информация, содержащая выражение мнения аудитора о бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица, сколько есть непосредственный результат проведения аудита. Без предоставления аудиторского заключения аудируемому лицу нет смысла и в проведении самого аудита. Поэтому, учитывая точку зрения Шерстобитова А.Е, согласно которой «передача информации в том случае, когда ее носитель имеет вещный характер, по существу представляет собой передачу вещи, обладающей специфическим свойством носителя информации», Шерстобитов А.Е. Гражданско-правовое регулирование обязательств по передаче информации. Автореферат канд. Дисс. М., 1980. С.17. автор приходит к выводу о том, что аудиторская деятельность включает в себя как деятельность по оказанию услуг (оказание услуг, сопутствующих аудиту), так и деятельность по совершению работ (проведение аудита).
В целом, спецификой аудиторской деятельности в узком смысле, по мнению автора, являются:
1. аудиторская деятельность носит предпринимательский характер;
2. аудиторская деятельность осуществляется исключительно строго специальными субъектами, установленными законодательством (аудиторами и аудиторскими организациями);
3. аудиторская деятельность включает в себя проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг;
4. выполнение аудиторской деятельности направлено на защиту интересов не только аудируемых лиц, но и на защиту интересов третьих лиц, в том числе государства.
2. В итоге рассмотрения источников, регулирующих аудиторскую деятельность, выделены следующие особенности:
1. источники, регулирующие отношения в области аудиторской деятельности, обладают межотраслевым характером;
2. строгое соблюдение требований самих по себе международных актов (в особенности, МСА), хоть и не является прямо установленным требованием внутреннего российского законодательства, однако, является обязательным условием для роста профессионального уровня аудиторов и выхода на международный профессиональный рынок. При этом наблюдается тенденция, выражающаяся в сближении международных норм и норм национального законодательства;
3. договорами, на основании которых осуществляется аудиторская деятельность являются договоры на проведение аудита и договоры на оказание услуг, сопутствующих аудиту. Специфика данных договоров устанавливается в предлагаемых автором определениях:
- договор на проведение аудита - есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны - заказчика, провести проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), по результатам которой выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и составить аудиторское заключение, форма, содержание и порядок представления которого определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а заказчик обязуется оплатить как непосредственно проверку, так и составление заключения. Таким образом, рассматривая вопрос о договорах, которые регулируют права и обязанности сторон при проведении аудита, автор считает невозможным согласится с мнением А.А. Чиркова, определяющего предметом данных договоров - оказание услуг, Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9. однако, поддерживает точку зрения А.Н. Зевайкиной, предлагающей универсальную формулу договора на проведение аудита вследствие соединения элементов договора возмездного оказания услуг и договора подряда. См.: Зевайкина А.Н. Особенности договора оказания аудиторских услуг. // Аудитор. 2003. № 5.; Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? // Аудитор, 2004, № 4. Другими словами, договоры, предметом которых является проведение аудита, являются по своему характеру смешанными с присущими только им особенностями, вследствие чего, их необходимо выделить в отдельную группу;
- договор на оказание услуг, сопутствующих аудиту - есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны - заказчика оказать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, налоговому консультированию и другие услуги, связанные с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления, а заказчик обязуется принять и оплатить их.
3. Предлагается в широком смысле под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, государство, в лице органов государственной власти, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, то есть возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений.
Под субъектами аудиторской деятельности в узком смысле предлагается понимать лица, вступающие в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, то есть аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.
Определяя понятие субъектов аудиторской деятельности, автор исходил из того, что в ФЗ «Об аудиторской деятельности» прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторские организации (статья 3), аудиторы (статья 4), государство в лице уполномоченного федерального органа (статья 15), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (статья 16), саморегулируемые организации аудиторов (статья 17). Кроме этих субъектов упоминаются так же аудируемые лица. А так же можно назвать и лица, которым оказываются услуги сопутствующие аудиту и лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг. При этом, учитывая точку зрения Д.Н. Бахраха, Д.М. Чечот, Л.В. Шестокова, См.: Бахрак Д.Н. Система субъектов советского административного права // Советское государство и право.1986. №2. С.41; Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты.- Л.: Изд-во ЛГУ, 1968. С. 16; Шестаков А.В. Государственное регулирование предпринимательской деятельности методами финансового контроля. Автореф. дис… док. эконом. наук. М., 2003. С.17. автор приходит к выводу о тождественности понятий «субъекты аудиторской деятельности» и «субъекты правоотношений в области аудиторской деятельности». При этом, не соглашаясь с точкой зрения А.В. Румянцевой, которая выделила 3 группы субъектов в области правоотношений в области аудиторского финансового контроля, Румянцева А.В. Правовое регулирование аудита страховых организаций в Российской Федерации. // Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2007. С. 113. автор, в свою очередь, считает логичным рассматривать субъекты аудиторской деятельности в зависимости от функций, ими осуществляемых: государство, в лице исполнительного органа (Министерство финансов РФ), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе, саморегулируемые организации аудиторов, аудиторы, аудиторские организации, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту. Так же, в зависимости от цели вступления в данные правоотношения, участников аудиторской деятельности можно классифицировать следующим образом: субъекты, участвующие в правоотношениях, возникающих при проведении аудита или оказании, сопутствующих ему услуг (аудиторские организации и аудиторы, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту) и субъекты, регулирующие аудиторскую деятельность (саморегулируемые организации аудиторов, Министерство финансов РФ, Совет по аудиторской деятельности).
Кроме того, проводится классификация и отдельных субъектов аудиторской деятельности. Так, по объему оказываемых услуг, аудиторские организации можно подразделить на «большие», «средние», «малые» и «микроорганизации». Аудируемые лица так же можно подвергнуть классификации по различным основаниям. Например, опираясь на критерий различия в организационно-правовой форме, можно различать аудируемые лица - организации и аудируемые лица - индивидуальные предприниматели. Кроме того, выделяются аудируемые лица, вступающие в отношения в сфере аудиторской деятельности по собственной инициативе и лица, подлежащие в соответствии с законодательством обязательному аудиту.
4. Проанализировав действующее законодательство, регламентирующее правовое положение аудиторов, и перспектив его развития, автор приходит к выводу о необходимости внесения в него ряда изменений, а именно изложения статьи 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:
«1. Аудитор - физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и осуществляющее аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и являющееся членом одной саморегулируемой организации аудиторов.
2. Квалификационный аттестат аудитора выдается после успешной сдачи квалификационных экзаменов при условии удовлетворения претендентом обязательным требованиям на получение квалификационного аттестата. аудиторский правоспособность законодательный
3. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:
3.1. наличие высшего экономического и (или) юридического образования полученного в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в образовательном учреждении иностранного государства, и эквивалентного высшему экономическому и (или) юридическому образованию, полученному в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию;
3.2. наличие стажа непосредственной аудиторской работы под руководством индивидуального аудитора или (и) в аудиторской организации не менее трех лет непосредственно перед сдачей квалификационного экзамена;
3.3. отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики или умышленные преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления».
5. Предлагается под аудиторской организацией понимать субъекта аудиторской деятельности, представляющего собой коммерческую организацию, созданную в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия, обладающую исключительной правоспособностью, осуществляющую аудиторские проверки, а так же оказывающую сопутствующие аудиту услуги и являющеюся членом одной саморегулируемой организации аудиторов. Аудиторская организация обладает исключительной правоспособностью, которая предполагает наличие у юридического лица только таких прав и обязанностей, которые соответствуют целям его деятельности и зафиксированы в его учредительных документах. При этом аудиторская фирма должна изначально удовлетворять требованиям, предъявляемым к ней законодателем. См.: Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц. Автореф. Дисс… канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001. С. 16.
На сегодняшний день автор считает целесообразным внести изменения в законодательство, определяющее условия легитимности аудиторских организаций, а именно изложить статью 3 закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:
«1. Аудиторская организация - коммерческая организация, имеющая право осуществлять аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги, созданная в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия.
2. Лицо, исполняющее обязанности единоличного исполнительного органа аудиторской организации, или глава исполнительного органа должно быть аудитором.
3. Аудиторская организация должна иметь в штате не менее 2 аудиторов.
4. Аудиторская организация должна состоять членом в одном саморегулируемом аудиторском объединении
5. Доля уставного (складочного) капитала аудиторской организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента.
6. Аудиторская организация должна иметь правила осуществления внутреннего контроля качества работы».
5. Автор приходит к выводу, что, в целом, специфика правового положения аудитора и аудиторских организаций состоит в следующем:
1. наличие особых изначальных требований к статусу аудиторов и аудиторских организаций;