3.1 Критерии определения лица, имеющего фактическое право на доход, в российской судебной практике
Как уже было указано выше, основные критерии оценки статуса лица, имеющего фактическое право на доход, были сформулированы ФНС РФв Письме от 17.05.2017 г. Однако, данное Письмо и рассмотренные в его рамках судебные дела не позволяют увидеть полную картину применения указанных критериев на практике. В связи с этим, необходимо остановиться более подробно на анализе содержания каждого из критериев, рассмотреть существующие подходы к их оценке.
Для удобства за основу системы критериев в данном разделе взята классификация ФНС РФ, отраженная в Письмеот 17.05.2017 г.
Критерий экономического присутствия
Данный критерий, как было замечено выше, связан с так называемым economicsubstance компании, ее экономическими характеристиками, позволяющими сделать вывод о реальном характере деятельности. Основной акцент в оценке данного критерия связан с анализом хозяйственной деятельности иностранной компании, наличием у нее необходимых ресурсов для ведения обычной экономической деятельности.
Основными показателями экономического присутствия, на которые обращают внимание налоговые органы и суды, являются наличие у компании офиса, сотрудников, и административных расходов.
Стоит отметить, что при оценке налоговыми органами фактора общехозяйственных расходов, в том числе на аренду офиса, имеет значение не только сам факт их наличия или отсутствия, но и их размер, который может быть оценен налоговыми органами как недостаточный. (дело ООО «Краснобродский Южный»Определения ВС РФ от 25.12.2017 г. по делу А27-16584/2016, по делу N А27-20527/2015 ООО «Краснобродский Южный».).
В отношении оценки наличия персонала налоговые органы и суды в настоящий момент придерживаются точки зрения о том, что малое количество сотрудников или их отсутствие свидетельствует об отсутствии у компании возможности осуществлять реальную деятельность (дела ООО «Краснобродский Южный», ООО «Нефтьсервисхолдинг»Постановление 17ААС от 12.03.2018 г. по делу А50-29761/2017 ООО «Нефтьсерсихолдинг». и др.). При этом налоговыми органами данное обстоятельство не рассматривается с точки зрения анализа необходимости персонала для каждой конкретной компании, исходя из специфики ее деятельности. Многие компании осуществляют деятельность, не требующую привлечения существенных трудовых ресурсов. Например, речь может идти о холдинговых, инвестиционных и финансовых компаниях.
Редким исключением в подобной практике является дело ОАО «Москоммерцбанк»Постановление 9ААС от 26.01.2015 N 09АП-53771/2014 по делу N А40-100177/13 ОАО «Москоммерцбанк»., в рамках которого Суд сделал вывод о том, что факта малой численности сотрудников для доказательства отсутствия статуса ФПД у компании недостаточно.
Еще одним показателем наличия экономического присутствия является состав активов компании. Так, аргументом об отсутствии статуса ФПД является тот факт, что активы иностранных компаний представлены исключительно акциями российского общества (дела ПАО «Северсталь», ПАО «Владимирэнергосбыт»)Определение ВС РФ от 14.12.2017 г. по делу N А11-6602/2016 ПАО «Владимирская энергосбытовая компания», Постановление 9ААС от 07.02.2017 N 09АП-63463/2016 по делу N А40-113217/16 ПАО «Северсталь».. В таком случае возможно сделать вывод о зависимости иностранных компаний от получаемых из России средств (дело ООО «Краснобродский Южный»).
Об экономическом присутствии и реальности деятельности компании также свидетельствует уплата компанией налогов в стране резидентства. Стоит заметить, что исполнение иностранной компанией налоговой обязанности имело место в обоих делах, выигранных налогоплательщиками в 2017 г.См. решения АС Нижегородской области от 02.02.2017 г. по делу № А43-20134/2016 ООО «Артпак», АС Калининградской области от 02.08.2017 г. по делу № А21-2521/2017 АО «НПО «ЦТС».. При этом отсутствие факта уплаты налогов закономерно имеет обратный эффект, даже если они обоснованы реальными экономическими убытками (дело ПАО «Владимирэнергосбыт») также как и минимальные показатели налогов к уплате (дело ООО «Русджам»).
В свете описанного выше особого внимания заслуживает проблема применения указанных критериев в отношении холдинговых и субхолдинговых компаний. Такие компании в большинстве случаев не обладают сколь-нибудь значительными материальными и людскими ресурсами, так как их основная функция сводится к управлению инвестициями. Возникает вопрос: насколько в целом необходимо таким компаниям для успешной деятельности иметь «экономическое присутствие» в его традиционном понимании.
Делая вывод о фиктивном характере компаний, осуществляющих холдинговую, инвестиционную, финансовую деятельность, налоговые органы и суды зачастую не учитывают их реальную управленческую функцию. Фактически, налоговые органы оценивают экономическую роль данных компаний в рамках холдинга, и делают вывод о ее необходимости.
Здесь уместно вспомнить и о существовании так называемых «проектных компаний» (ориг. specialpurposevehicle) создающихся под конкретную операцию для получения, прежде всего, экономических выгод. Иными словами, создание таких компаний подчинено бизнес-целям (например, снижение рисков компании по сделке, секьюритизация и пр.) и отсутствие economicsubstance в данном случае не должно расцениваться как однозначное свидетельство их фиктивного характера.
Данная проблема не является уникальной для России: с трудностями при применении концепции ФПД к холдинговым компаниям сталкиваются также другие страны, в том числе члены ОЭСР. Однако в них практика идет по иному пути, признавая фактор экономического присутствия второстепенным, по отношению к иным доказательствам отсутствия статуса ФПД, и настаивая на детальном анализе совокупности характеристик конкретных правоотношенийСм. QUINTA CIVILE, Sentenza n.27113 del 28/12/2016, udienza del 21/09/2016, Presidente SCHIRO' STEFANO Relatore STALLA GIACOMO MARIA // [Электронныйресурс] FinanzaTerritoriale - GiustiziaTributaria // URL: http://www.finanzaterritoriale.it/wp-content/uploads/2017/09/sn1781517.pdf (датаобращения 17.12.2017 г.).
Стоит отметить, что в конце 2017 г. в деле ООО «АК «Союзпушнина» Суд уточнил существующий подход к оценке деятельности холдинговых компаний, сделав важный вывод о том, что льготы по СИДН недоступны для пассивных холдинговых компаний, если получение ими дохода экономически не оправдано. Тем самым, фактически, Суд поставил под вопрос возможности применения распространенных на западе холдинговых структур в России как таковых.
Тенденция оценки вида деятельности компаний утвердилась в практике еще в 2015г. Показательно дело ПАО «МДМ Банк»Решение АС г.Москвы от 29.10.2015 г. по делу №А40-116746/15 ПАО «МДМ Банк»., где иностранные компании в качестве основной деятельности по уставу осуществляли брокерскую деятельность - выступали держателями ценных бумаг в интересах третьих лиц в неустановленных юрисдикциях, которые и были признаны ФПД. Следовательно, с точки зрения российских судов брокерская деятельность, целью которой является управления активами, не может быть связана со статусом ФПД.
Отдельно стоит сказать о деле АО «СМАРТС»Постановление АС Поволжского округа от 16.02.2018 г. по делу № А55-11332/2016 АО «СМАРТС»., которое рассматривается в судах различных инстанций с 2016 г. Вопрос о статусе ФПД в данном деле фигурирует в контексте сделки по передаче российским обществом акций российской компании в адрес компании на Кипре, к которой налоговые органы предъявили претензии о кондуитном характере. На первом этапе рассмотрения дела налогоплательщику удалось защитить свою позицию: Суд принял доводы общества о том, что созданная за 4 года до спорной сделки кипрская компания заключала сделки, осуществляла реальную деятельность, несла риски по принятым обязательствам, а сама сделка по передаче акций имела деловой целью защиту от рейдерских захватовПостановление 11 ААС от 16.10.2016 г. по делу по делу № А55-11332/2016 АО «СМАРТС».. Однако впоследствии позиция суда изменилась, в связи с установлением новых обстоятельств было выявлено, что все сделки кипрская компания осуществляла исключительно с взаимозависимым лицами российского Общества.
2. Полномочия директоров компании по распоряжению доходом
В рамках данного критерия оцениваются положения уставных, учредительных документов компании, анализируется самостоятельность и независимость директоров в принятии управленческих решений, наличие у таких директоров соответствующих полномочий.
Одним из основных аргументов против налогоплательщика здесь становится наличие аффилированных лиц в составе директоров. Так, в деле ПАО «Владимирэнергосбыт»вывод об отсутствии самостоятельности иностранной компании в распоряжении доходом и осуществлении управленческих функций был сделан на основании того, что один из членов совета директоров являлся генеральным директором контрагентов компании, имел счета, открытые в один день и в одном банке со счетами кипрской компании.
Еще одним свидетельством отсутствия самостоятельности иностранной компании является наличие у нее сотрудников, которые одновременно являются должностными лицами взаимозависимых компаний (дела ООО «Русджам», ООО «АК «Союзпушнина»Постановление АС Московского округа от 05.04.2018 г. по делу №А40-73573/17 ООО «АК «Союзпушнина». ). При этом стоит отметить, что чаще всего речь идет о подконтрольности иностранной компании российскому обществу, и потому интересна ситуация, которая имела место в деле ООО «Русджам», где налоговым органом и судом был сделан вывод о подконтрольности голландской компании турецкой компании, на основании наличия одних лиц в составе советов директоров. Более того, на основании данного факта был сделан вывод о том, что российское общество также управляется турецкой компанией, которая, в конечном итоге, была признана ФПД.
Наличие доверенностей на принятие управленческих решений в адрес лиц, не являющихся директорами (делаООО «Русджам», АО «СМАРТС») также может свидетельствовать о зависимом характере деятельности компании.
Оценивается и факт наличия у компании«номинальных директоров», одновременно занимающих аналогичную должности в других организациях, общее число которых может доходить до нескольких десятков (дело ООО «Нефтьсервисхолдинг», ООО «АК «Союзпушнина», ПАО «Северсталь»).
Кроме того, важную роль играет формальное ограничение полномочий директоров, которые содержатся непосредственно в уставе компании. Так, в деле ООО «Нефтьсервисхолдинг» наличие в уставе «зарезервированных вопросов» о распределении акций и приобретении долей участия, требующих предварительного одобрения акционеров, Суд расценил как свидетельства отсутствия самостоятельности компании в осуществлении предпринимательской деятельности.
Стоит обратить внимание на дело ОАО «Шахта Полосухинская»Постановление 7ААС от 06.04.2017г. А27-27287/2016 ОАО «Шахта Полосухинская»., где налогоплательщик пытался доказать самостоятельность иностранной компании предоставив протоколы заседаний совета директоров, проводившихся регулярно и в очной форме. Однако Суд посчитал протоколы формальными, так как в них были сформулированы исключительно общие вопросы и не отражены конкретные цели и задачи деятельности компании.
3. Использование дохода для получения экономической выгоды
Данный критерий основан на оценке предпринимательской деятельности компании, в ходе которой налоговые органы и суды обращают внимание, прежде всего на предпринимательскую деятельность иностранной компании, наличие каких-либо сделок в проверяемый период, их доходность, состав контрагентов по данным сделкам и т.д.
Наличие сделок исключительно с российским обществом, их разовый характер несоответствие рыночным условиям, все эти характеристики рассматриваются как свидетельства технического характера компании и, как следствие, отсутствия у нее статуса ФПД. Фактор нерыночных условий сделок стал значимым в делах ООО «Капитал»Определение ВС РФ от 05.08.2016 г. по делу № А13-5850/2014 ООО «Капитал».и ООО «Краснобродский южный», где несопоставимая «номинальная» цена за акции стала одним из показателей фиктивности сделки.
При этом стоит отметить, что зачастую налоговые органы оценивают экономическую целесообразность деятельности налогоплательщиков, тем самым выходя за пределы предоставленных законодательством полномочий. Как неоднократно указывали высшие судебные инстанцииСм. Определения КС РФ от 04.06.2007 №320-О-П и №366-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 и пр. , ввиду отсутствия в законодательстве понятия «экономической целесообразности», экономическая деятельность налогоплательщика не может оцениваться с точки зрения эффективности. Кроме того, стоит вспомнить принцип свободы экономической деятельности, сформулированный в ст.8 Конституции РФ. Однако налоговые органы продолжают делать выводы о целесообразности и экономической эффективности тех или иных действий компании с точки зрения наличия иных экономических альтернатив.
Показательно дело ООО «Эквант»Определение ВС РФ от 19.01.2017 г. по делу № А40-36068/15 ООО «Эквант». , которое, в числе прочих, приведено в письме ФНС РФ от 17.05.17 г. В рамках данного дела налоговые органы, а вслед за ними и суд, сделали вывод о существующей у российской компании возможности заключить лицензионный договор с компанией на БВО напрямую, без привлечения компании-посредника на Кипре, что стало еще одним подтверждением технического характера кипрской компании. Аналогичные выводы содержатся и в других делахПостановление 9 ААС от 04.08.2015 N 09АП-28112/2015 по делу № А40-12815/15 ООО «ТД «Петелино»..