Обобщая сказанное выше, необходимо еще раз акцентировать внимание на специфических чертах российского понимания и применения концепции ФПД, отличающих ее от международного подхода.
Важно отметить существующую разницу в сфере применения концепции ФПД: в России указанная концепция трактуется существенно шире, чем она предусмотрена в рамках СИДН. Иными словами, можно говорить о том, что концепция ФПД становится частью национального налогового регулирования. Данное обстоятельство оказывает влияние и на цель применение концепции ФПД, выходящую в России за пределы норм СИДН.
Нельзя не сказать о том, что вопрос фактического получателя дохода в российском налоговом праве является одним из наиболее актуальных, в настоящий момент. При этом можно предположить, что в ближайшее время значение концепции ФПД будет только возрастать.
11 апреля 2017 г. рамках Недели Международного Налогообложения состоялась сессия, посвящённая концепции ФПД в российском налоговом правеРоссийская практика международного налогообложения: фактическое право на доход // Российская неделя международного налогообложения // https://ifataxweek.ru/files/11_04%20RUSSIAN%20INTERNATIONAL%20TAXATION-%20COURT%20PRACTICE.pdf (дата обращения 22.04.18г.).. Актуальность темы подтверждают и текущие законодательные инициативы, нацеленные, в том числе, на устранение неопределенности применения концепции ФПД.
При этом трудно отрицать, что концепция бенефициарного собственника, став российской концепцией ФПД,претерпела значительные изменения и сейчас отличается от международного подхода. Определённые опасения вызывают существующие в применении концепции ФПД тенденции, а именно расширительное толкование понятий, оценка формальных критериев и иные. В совокупности указанные факты заставляют обратить внимание на то, что использование концепции ФПД в России может стать инструментом давления государства на налогоплательщиков и привести к ограничению свободы экономической деятельности путем признания несоответствующими концепции ФПД ряда бизнес-конструкций.
Также представляется важным заметить, что ситуация наличия набора формальных критериев потенциально может облегчить для недобросовестных налогоплательщиков их обход. Напротив, ситуация отсутствия сформулированной шкалы может привести, к злоупотреблениям со стороны налоговых органов. В таком случае оптимальным вариантом должен стать поиск эффективного баланса в регулировании. Если в международном сообществе этот баланс достигается за счет сочетания различных тестов - формального LOB, PPT, то в России,посутипроисходитсмешениеразличныхинструментовналоговогорегулирвонаия в рамках одного механизма.
Уместно обозначить вопрос о том, насколько сложившаяся в России ситуация уникальна. Возможно другие страны сталкиваются со схожими проблемами, однако эта тема заслуживает отдельного исследования.
Подводя итог можно говорить о том, что специфика российского подхода к концепции фактического получателя дохода обусловлена совокупностью факторов, среди которых, в том числе, иная сфера применения концепции - расширительное толкование, цели применения - в качестве универсального инструмента борьбы со злоупотреблениями, выработанные налоговыми органами и судебной практикой подходы и так далее. Все это дает возможность говорить не просто о российской вариации концепции ФПД, но начале формирования самобытного института налогового регулирования, сочетающего в себе черты различных инструментов борьбы с налоговыми злоупотреблениями.
Список использованных источников
I. Нормативные правовые акты
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018) //Собраниезаконодательства РФ, 03.08.1998, N 31, стр. 3824.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.14.2018) // Собраниезаконодательства РФ, 07.08.2000, N 32, стр. 3340.
Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"от 24.11.2014 № 376-ФЗ. // Собраниезаконодательства РФ, 01.12.2014, N 48, ст. 6657.
Final Report Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15 - 2015 Final Report// [Электронныйресурс] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm (датаобращения 17.12.2017 г.)
Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017// [Электронныйресурс] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm(датаобращения 17.02.2018г.)
Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report // [Электронныйресурс] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm (датаобращения 17.12.2017 г.)
United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries [Электронныйресурс] UN.org // URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf (датаобращения 17.02.2018 г.)
II. Научная и учебная литература
Гидирим. В.А. Основы международного корпоративного налогообложения // М. : Человек слова, 2017. - 714 с.
Соколова Н.В. Доверительная собственность (траст) в континентальной Европе // М.: Инфотропик Медиа, 2012. - 160 с.
Аракелов С.А. Развитие концепции фактического права на доход: подходы ФНС РФ России с учетом сформировавшейся судебной практики // Закон. 2017. № 5. С. 45 - 56.
Аракелов С.А., Мачехин В.А. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации//Законодательство. 2001. № 9 -С. 10-15.
Ардашев П., Кордюкова Н. Правовое регулирование групп компаний и холдинговых структур // ЭЖ-Юрист. 2016. № 16. С. 13.
Анищенко Д.Е. Концепция "фактического права на доходы" в российской судебной практике // Налоги. 2016. № 4. С. 26 - 29.
Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. 2014. № 6. С. 40 - 46.
Балакина З. В.Имплементация подходов ОЭСР к установлению критериев определения концепции бенефициарного собственника дохода в российское налоговое законодательство // Юрист. -2016. - № 21. - С. 41 - 46.
Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве:постановка проблемы //Закон. -2013. - № 4. - С. 54 - 62.
Брук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. 2014. № 8. С. 43 - 57.
Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122 - 136.
Воинов В.В. Фактический получатель дохода: проблемы толкования понятия // Налоговед. - 2016. - №10.
Воинов В.В. Фактический получатель дохода: история включения понятия в Модельную конвенцию ОЭСР // Налоговед. - 2017. - №4.
Гидирим В.А. Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении // Международное право. -- 2014. - № 3. - С.32-192.
Канашевский В.А. Концепция бенефициарной собственности в российской судебной практике (частноправовые аспекты) // Журнал российского права. 2016. №9 (237). - С. 27-38.
Мачехин В.А. Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают концепцию // Налоги. 2015. № 4. С. 32 - 35.
Микрюков В.А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации российской экономики // Законодательство и экономика. 2014. - № 7. - С. 25 - 31.
Ротова, О.С., Ротов Е.А. Развитие концепции «бенефициарного собственника» в международной и российской практике // под ред. д-ра экон. наук, проф. Л. И. Гончаренко // М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2015.
Хаванова И.А. Бенефициарные собственники: проблемы налоговой идентификации // Налоговый вестник. 2014. N 8. С. 46 - 54.
Хаванова, И. А. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве //Финансовое право. -2014. - № 11. - С. 32 - 37.
Хаванова И.А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к. Модельной налоговой конвенции ОЭСР // Финансовое право. - 2016. - № 5. - С. 43. - 46.
Baker P., Beneficial Ownership: After Indofood // GITC review, Vol. VI No.1, 2007.
Clarification of the Meaning of “Beneficial Owner” in the OECD Model Tax Convention Discussion Draft (2011), OECD, International Organiza- tions' Documentation IBFD.
Dongmei Q., The Concept of “Beneficial Ownership” in China's Tax Treaties - The Current State of Play // IBFD Bulletin for International Taxation, February 2013.
Du Toit C. P. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties // IBFD Publications BV, 1999.
Du Toit C. P. The Evolution of the Term “Beneficial Ownership” on Relation to International Taxation over the Past 45 Years // IBFD Bulletin for International Taxation, October 2010.
Jain S. Effectiveness of the Beneficial Ownership Test in Conduit Company Cases // IBFD, 2013.
Jain S., Prebble J., Bunting K. Conduit Companies, Beneficial Ownership, and the Test of Substantive Business Activity in Claims for Relief Under Double Tax Treaties // WU International Taxation Research Paper Series No. 2014 - 11.
Jimenez A.M. Beneficial Ownership: Current Trends // World Tax Journal, February 2010.
Lang. M., Pistone P., Schuch J., Staringer C., Storck A. Beneficial Ownership: Recent Trends. // IBFD, 2013.
Li J. Beneficial Ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity" // Comparative Research in Law & Political Economy. ResearchPaperNo. 4/2012.
Meindl - Ringler, A., Beneficial Ownership in International Tax Law. // Wolters Kluwer, 2016.
Oliver J. David B. etc. Beneficial Ownership. // IBFD Bulletin for International Taxation, July 2000.
Poiret C. Beneficial Ownership: Concept, History and Perspective // European Taxation, July 2016.
Saurabh J. Effectiveness of the Beneficial Ownership Test in Conduit Company Cases // IFBD, 2013.
Seungyoung Y., Comparative Study on Anti-Treaty Shopping - Focused on Beneficial Ownership Theory. // Asian Journal of Law and Economics 2015.
Verdoner L. etc. A Cross-Country Perspective on Beneficial Ownership. Parts 1 and 2. // EuropeanTaxation, September - October 2010.
Vikulpv K. The Chimera of the Beneficial Ownership Rule in Russia// Tax Planning International European Tax Service Bloomberg BNA - December 2017.
Wardzynski A. The 2014 Update to the OECD Commentary: A Targeted Hybrid Approach to Beneficial Ownership // 43 Intertax, Issue 2, pp. 179-191.
III. Материалы практики судов и государственных органов Российской Федерации
Определение Верховного Суда РФ от 21.12.2015 г. по делу № А14-13723/2013 ЗАО «ВотекМобайл» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.)
Определение Верховного Суда РФ от 05.08.2016 № 307-КГ16-7111 по делу № А13-5850/2014ООО «Капитал» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2017 г. по делу А27-16584/2016 ООО «Краснобродский южный» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2017 г. по делу N А27-20527/2015 ООО «Краснобродский южный» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Определение Верховного Суда РФ от 14.12.2017 г. по делу N А11-6602/2016 ПАО «Владимирская энергосбытовая компания» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Определение Верховного Суда РФ от 29.02.2016 № 305-КГ15-20153 по делу № А40-16883/15-115-127 ООО «Нестле Россия» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.01.2016 по делу № А40-187121/2014 ОАО «Санкт-Петербург Телеком» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.05.2015 по делу № А40-100177/13 ОАО «Москоммерцбанк» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Арбитражного Суда Московского округа от 05.04.2018 г. № А40-73573/17-20-612 ООО «Аукционная компания «Союзпушнина»// [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.02.2018 г. по делу № А55-11332/2016 АО «СМАРТС» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Арбитражного суда Северо-западного округа от 12.05.2017 г. по делу №А05-4077/2016АО по геологии, поискам, разведке и добыче нефти и газа «ННК-Печоранефть» // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 по делу № А40-12815/15 ООО ТД «Петелино» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 по делу № А40-113217/16ПАО «Северсталь» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 по делу № А40-60755/12-20-388 «ИстернВэльюПартнерс Лимитед» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2016 по делу N А40-241361/2015 АО «Банк Интеза» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2018 г. по делу А50-29761/2017ООО «Нефтьсервисхолдинг» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2017г. А27-27287/2016 ОАО «Шахта Полосухинская» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Решение Арбитражного суда Смоленскои? области от 10.11.2017 по делу № А62-3777/2017 ООО «Актив Рус» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).
Решение Арбитражного суда Владимирской области от 17.11.2017 г. по делу № А11-9880/2016 ООО Русджам Стеклотара Холдинг». // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения 01.03.2018 г.).