В делах по ФПД оценивается наличие у компании предпринимательской деятельности не связанной с полученным доходом. Факт отсутствия иной деятельности является одним из основных аргументов налоговых органов для подтверждения кондуитного характера компании. На практике распространена ситуация, когда поступления денежных средств от российского общества являются единственным источником дохода иностранной компании (дела ПАО «Северсталь», ООО «Краснобродский Южный» и др.), что рассматривается как свидетельство отсутствия статуса ФПД. Однако аналогичный вывод налоговые органы делают также на основании малых объемов дохода от основной деятельности и заключения сделок с аффилированными лицами (дело ООО «Нефтьсервисхолдинг).
При этом намерения иностранных компаний заключить сделку, с точки зрения налоговых органов и судов, не являются достаточным доказательством осуществления такой компанией реальной деятельности (дело ОАО «Шахта Полосухинская»).
В контексте этого вопроса стоит упомянуть также дело ООО «АК «Союзпушнина», где в отношении сделки о покупке акций кипрской компанией налоговым органом и судом был сделан вывод о том, что сделка носит разовый характер в контексте деятельности компании в целом, и при этом иностранная компания «могла аналогичным образом действовать, исходя из интересов скрытых бенефициаров». В такой ситуации, фактически, происходит оценка альтернативных вариантов экономических решений общества.
Еще одним заслуживающим внимания примером является дело в пользу налогоплательщика, завершившееся на досудебной стадии. ФНС РФ отменила решение межрегиональной инспекцииРешение ФНС России от 09.02.2016 N СА-4-9/1907@. установив, что иностранная компания, которая имела лицензионный договор с российским обществом, для его исполнения осуществляла собственные функции развивая предоставленных ей по договору товарные знаки и ноу-хау и осуществляя контроль за региональными рынками.
Наконец, стоит упомянуть и про формальный критерий учета иностранными компаниями полученных из Росси средств. Так, в деле ПАО «МДМ Банк» аргументов налоговых органов выступил тот факт, что иностранная компания не отражала в финансовой отчетности полученный доход в качестве собственных доходов.
4. Транзит денежных средств
Как свидетельствует практика, фактор транзита является ключевым для выводов о наличии либо отсутствии у компании статуса ФПД.
В рамках данного критерия налоговые органы прослеживают судьбу полученного дохода, анализируют его дальнейшее перечисление третьим лицам, наличие или отсутствие у компании обязательств перед третьими лицами, связанных с таким доходом.
Обобщенно под транзитом понимается перечисление всей (почти всей) суммы, полученного от российского общества дохода, третьим лицам, чаще всего не имеющим право на применение льгот по СИДН.Дальнейшее перечисление средств может осуществляться различными способами, но на практике больше всего распространены две их них: перечисление в форме выплаты дивидендов (дело ООО «Нефтьсервисхолдинг», ПАО «Северсталь») и перечисление в форме возврата займов. Примечательно дело АО «Банк Интеза»Постановление АС Московского округа от 04.10.2016 по делу № А40- 241361/2015 АО «Банк Интеза». , в котором иностранной компанией в качестве «зеркальных займов» взаимозависимой компании было перечислено только около 70 % от суммы полученных из России процентов, что Налоговые органы и Суды сочли достаточным, для вывода о наличии транзита денежных средств в целом.
При оценке данного критерия важным является также анализ периода перечисления денежных средств - зачастую транзит осуществляется в течение короткого промежутка времени после получения дохода (делоООО «ТД «Петелино»).
Стоит отметить, что в российской практике перечисление средств в по поручению получателя, являющегося резидентом государства, имеющего СИДН с Россией, не дает право на применение льготной ставки в соответствии с налоговым резидентством получателя. Такой вывод был сделан судами в рамках так называемых «дел сахарных заводов»Постановления АС СКО от 27.05.17г. по делу № А32-18982/2016 ОАО «Сахарный завод «Ленинградский», АС ЦО от 27.06.17 г. по делу № А64-3695/2016 ЗАО «Уваровский сахарный завод»., где российские общества по указанию кипрской компании перечислили деньги ее российскому филиалу, который в качестве погашения займа направил полученные средства в адрес компании на остров Мэн.
Еще один важный вывод в отношении транзитных платежей который следует упомянуть это вывод о том, что транзит денежных средствимеет место не только в ситуации наличия «зеркальных» платежей - когда полученные дивиденды распределяются иностранной компанией также в виде дивидендов - но и в случае, если в дальнейшем использовалась иная форма, например возврат займа (дело ООО «Краснобродский Южный). Такой подход существует и в международной практикеСм. 1. Danish National Tax Tribunal's decision of 16.12.2011, сase № 10-02772/SKM2012.26.LSR., однако стоит обратить внимание на тот факт, что иностранные суды при анализе данного обстоятельства делают упор на доказывании взаимосвязи между транзакциями через оценку всей совокупности конкретных обстоятельствБалакина З. В. Имплементация подходов ОЭСР к установлению критериев определения концепции бенефициарного собственника дохода в российское налоговое законодательство // Юрист. -2016. - № 21. - С. 41 - 46.. В России, говоря о детальном анализе взаимосвязи платежей, можно вспомнить положительные пример в деле ОАО «Москоммерцбанк», где при выплате российским банком процентов иностранной компании, которая осуществляла выплаты по собственным облигациям, суд сделал вывод о наличии качественных и количественных различий между получаемыми от российского банка и распределяемыми по облигациями платежами. В частности, различными были процентные ставки по выплатам, выявленные в ходе анализа непосредственных договоров.
3.2 Эволюция подходов российских налоговых органов к применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход
За 2017 г. налогоплательщиками в делах о ФПД было одержано 2 победыСм. решения АС Нижегородской области от 02.02.2017 г. по делу № А43-20134/2016 ООО «Артпак», АС Калининградской области от 02.08.2017 г. по делу № А21-2521/2017 АО «НПО «ЦТС»., ровно столько же, сколько и в 2015 гСм. постановление 9ААС от 26.01.2015 N 09АП-53771/2014 по делу N А40-100177/13 ОАО «Москоммерцбанк», Определение ВС РФ от 21.12.2015 г. по делу № А14-13723/2013 ЗАО «ВотекМобайл».. С одной стороны, это можно считать показателем устойчивого тренда применения концепции ФПД, с другой, за период 2015-2018 г.ключевые моменты, определявшие исход дел претерпели существенные изменения.
В первую очередь следует сказать о том, что за прошедшее время расширилось применение концепции ФПД в российской практике. Под «расширением применения» следует понимать, прежде всего, распространение критериев ФПД на иные виды доходов помимо пассивных, упомянутых в статьях 10-12 Конвенции ОЭСР. Начать следует с того, что с 2012 до первой половины 2016 г. концепция ФПД применялась, прежде всего, в отношении процентного доходе по заемным обязательствам(дела «ИстернВэльюПартнерс Лимитед»,ОАО «Москоммерцбанк» и др.) с отдельными случаями применения концепции к роялти (дело ООО «ТД «Петелино»). Однако с середины 2016 г. центром внимания налоговых органов стали дивидендные выплаты. Ключевым моментом в осуществлении данных изменении стало дело ПАО «Северсталь», в рамках которого все 4 иностранные компании, которым налогоплательщик выплачивал дивиденды в 2011 г. были признаны техническими.
В начале 2017 г. концепция ФПД получила новое развитие: ее применение вышло за рамки пассивных доходов. В деле ПАО «Владимирэнергосбыт» концепция ФПД была применена к доходам от продажи акций. Стоит отметить, что письмо ФНС РФ от 17.05.17 г. не ограничивает виды дохода, к которым может быть применена концепция ФПД. Следовательно, использование концепции в таком случае превращается в универсальный инструмент борьбы с техническими компаниями.
Помимо этого стоит сказать об обязанности налоговых органов установить лицо,которое является действительным конечным получателем дохода. Долгое время на вопрос о наличии такой обязанности оставался открытым, а его решение было возложено непосредственно на суды. В деле ООО «Артпак»Решение АС Нижегородской области от 02.02.2017 г. по делу № А43-20134/2016., выигранном налогоплательщиком, Суд обратил внимание на то, что налоговыми органами не был установлен фактический получатель дохода и сам факт его существования. Однако в Письме ФНС РФ от 17.05.17 г. была закреплена иная позиция об отсутствии у налоговых органов обязанности устанавливать фактического получателя дохода. Косвенно, сформулированная ФНС РФ позиция была сформулирована еще в 2016 г. в деле ЗАО «КредитЕвропаБанк»Постановление 9 ААС от 29.09.2016 г. по делу №А40-442/2015 ЗАО «КредитЕвропаБанк». , где отказ иностранного банка раскрыть резидентство конечных получателей дохода привел к доначислению налога по общей ставке 20%. О закреплении позиции из Письма ФНС РФ от 17.05.17 г. свидетельствует практика второй половины 2017 г. (ООО «Русджам»).
С указанной обязанностью тесно связан вопрос использования налоговыми органами сквозного подхода, предусмотренного ст. 312 НК РФ и получившего особое развитие в 2017 г. Так, в деле ООО «Русджам» налоговыми органами, после признания кондуитом нидерландской компании - получателя дивидендов,налог на указанные дивиденды был доначислен в соответствии с условиями СИДН между Россией и Турцией т.к. именно турецкая компания была указана в качестве конечного бенефициара, в соответствии с информацией, предоставленной компетентными органами Нидерландов.
Иная ситуация со сквозным подходом сложилась в деле ООО «АК «Союзпушнина», где президент российской компании открыто признал себя контролирующим лицом иностранной кипрской компании и указал на формальный характер деятельности компании. Таким образом, налогоплательщик предпринял попытку инициировать применение сквозного подхода и, как следствие, использование налоговой ставки 9% т.к. контроль за компанией осуществлялся физическим лицом резидентом российской федерации, который, в таком случае, являлся фактическим получателем дохода. Однако Суд сделал акцент на том факте, что налоговым органом было установлено перечисление денежных средств от кипрской компании другой иностранной компании - налоговому резиденту Белиза, следовательно, налог был доначислен по общей ставке 15 %.
Изменилась точка зрения судов и налоговых органов относительно релевантных доказательств ФПД, Как было сказано выше, закон не содержит указаний на конкретные документы, которые могли бы подтвердить данный статус. В деле ООО «Артпак» суд счел, что должным образом заверенный сертификат налогового резидента иностранного государства, который был представлен до момента выплаты процентов на Кипр, и информация об уплате кипрской компанией налога на территории Кипра являются достаточными, для подтверждения статуса ФПД. При этом в деле был отклонен довод налогового органа о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности так как подтверждения статуса ФПД не были им истребованы на момент сделок. Суд подчеркнул, что на момент выплат требование подтверждения статуса ФПД являлось правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Аналогичный предоставленным ООО «Арптак» набор документов был представлен и в другом удачном для налогоплательщиков деле АО « НПО «ЦТС»АС Калининградской области от 02.08.2017 г. по делу № А21-2521/2017 АО «НПО «ЦТС»., вместе с иными документами, на основании которых суд счел возможным сделать вывод о достаточном количестве сотрудников кипрской компании и наличии у нее офиса. При этом в тексте решения не указано, какие именно иные документы подтвердили данный вывод.
С описанным выше тесно связано рассмотрение налоговыми органами вопроса о применении дополнительных требований к лицу, имеющему статус ФПД. Ряд российских СИДН устанавливают особые критерии для применения льготной ставки, например, требование о минимальном проценте вклада в уставный капитал обществаСм. СИДН с Аргентиной от 10.10.2001, Грецией от 26.06.2000, Кубой от 14.12.2000 и др., часть СИДН уточняет не только долю вклада но сумму вложенийСм. СИДН с Австрией 13.04.2000, Италией от 09.04.1996 и др., еще часть соглашений содержат требования о наличии прямого вклада (прямых инвестиций)См. СИДН с Австралией от 07.09.2000, Испанией от 16.12.1998 и др. . В одном из немногих дел, завершившихся победой налогоплательщика ООО «СПБ Телеком»Постановление АС МО от 15.01.2016г. по делу А40-187121/2014 ООО «СПБ Телеком»., налоговые органы не оспаривали статус ФПД Шведской компании, довод проверяющих сводился к отсутствию необходимой суммы вложений, установленной СИДН между Россией и ШвециейСм. СИДН со Швецией от 15.06.1993. на момент выплаты дивидендов. Однако Суд, оценив стоимость акций как на момент выплаты, так и на момент их приобретения, пришел к выводу, что во всех случаях условие о размере вложений было соблюдено. Похожая ситуация имело место и в других делахОпределение ВС РФ от 21.12.2015 г. по делу № А14-13723/2013 ЗАО «ВотекМобайл»..
В делах 2017 г. наметилась тенденция расширения взаимодействия налоговых органов и судов непосредственно с иностранным правом. Примечательно дело ООО «Актив Рус»Постановление 20 ААС от 16.02.2017 г. по делу № А62-3777/2017 ООО «Актив Рус»., где налогоплательщиком были представлены доказательства уплаты кипрской компанией налога на прибыль в иностранной юрисдикции, однако налоговый орган счел, что для указанной компании полученный в виде процентов по займут доход является пассивным, следовательно облагается налогом на оборону, информации об уплате которого налогоплательщиком представлено не было. Следовательно, российские налоговые органы дополнительно исследуют те или иные иностранные правовые системы чтобы доказать отсутствие ситуации двойного налогообложения, и, как следствие, оснований для применения СИДН в целом.
3.3 Проблемы применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, на практике
Описанная выше практика применения концепции ФПД в России свидетельствует о наличии ряда проблемных вопросов в данной сфере.
Начать следует с того, что формальный подход к оценке наличия статуса ФПД, сформулированный еще в первых делах по данному вопросу, за прошедшие несколько лет окончательно утвердился на практике. Это означает, что механизм проверки налоговыми органами статуса ФПД у той или иной компании носит формальный характер, основывается на анализе соответствия ее деятельности группе определенных критериев, большей частью обобщенных ФНС РФ в Письме от 17.05.2017 г.