В результате применения такого подхода на практике сложилась ситуация, при которой налоговые органы анализируют общие характеристики деятельности компании, без соотнесения с их реальным экономическим смыслом и не учитывают индивидуальные особенности тех или иных конкретных сделок. Так, налоговые органы не уделяют должного внимания анализу бизнес-целей тех или иных операций, при этом в отсутствие подобного анализа объективность выводов об исключительно налоговой цели сделок вызывает вопросы.
Стоит обратить внимание также на тот факт, что сложившаяся ситуация может привести к невозможности использовать те или иные бизнес-модели в российской практике, и, как следствие, к ограничению инструментов налогоплательщиков в достижении бизнес-целей, что фактически свидетельствует об ограничении свободы экономической деятельности.
Особенно актуальна данная проблема для упоминаемых выше холдинговых и субхолдинговых компаний: в их отношении бизнес может столкнуться с необходимостью перестраивать существующую структуру отношений внутри компании и адаптировать ее к российским реалиям.
Стоит акцентировать внимание также на том факте, что российские налогоплательщики располагают исключительно «негативными» критериями, подтверждающими факт отсутствия фактического права на доход. При этом даже в примерах положительной для налогоплательщиков практики не раскрывается содержание тех доказательств, которые Суд счел достаточным для подтверждения статуса ФПД (дело ООО «НПО «ЦТС»). Подобная ситуация затрудняет для налогоплательщиков оценку собственных рисков и ограничивает возможности по их предупреждению.
Следующей значимой проблемой представляется сама методика оценки налоговыми органами деятельности налогоплательщика, выходящая за пределы предоставленных им законом полномочий. Несмотря на наличие разъяснений высших судебных инстанций, компетентных органов, налоговые инспекции продолжают делать выводы о целесообразности деятельности налогоплательщиков и о разумности выбора той или иной экономической стратегии, тем самым нарушая принцип свободы экономической деятельности.
Интерес представляет также существующая в России тенденция расширительного толкования понятия фактического получателя доходаФПД, применение которой не ограничивается категорией пассивных доходов. По сути оценка статуса фактического получателя дохода стала одним из способов оценки налоговых злоупотреблений и борьбы с кондуитными компаниями в целом.
В качестве еще одного важного вопроса можно обозначить проблему применения сквозного подхода в российской практике. Так, до сих пор неразъясненным остается момент о порядке применения предусмотренных ст. 312 НК РФ положений. В деле ООО «АК «Союзпушнина» попытка налогоплательщика была безуспешной, в то время как в деле ООО «Русджам» сквозной подход был применен налоговыми органами и подтверждён судом, который сделал акцент на отсутствии у налоговых органов обязанности по установлению конечного ФПД.В подобной ситуации нельзя не заметить проблему отсутствия у налогоплательщика понимания, какие основания необходимы для применения п.1.1 ст. 312 НК РФ. Эффективность указанного института, в связи с хотим, также вызывает вопросы.
Необходимо обозначить еще одну важную черту российской правоприменительной практики, которую не представляется возможным проанализировать детально. Речь идет о тенденции к урегулированию споров по ФПД на досудебной стадии. Из успешных примеров такой практики стоит вспомнить уже упоминавшийся выше пример отмены ФНС РФ решения ИФНСРешение ФНС России от 09.02.2016 N СА-4-9/1907@., который имел место в 2016 г. К сожалению, отдельной статистики споров по фактическому получателю вне судебной практики в открытых источниках не представлено. Однако учитывая общую тенденцию к сокращению числа налоговых споровФНС России подвела итоги досудебного урегулирования споров в 2017 году// Сайт ФНС РФ// Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7261420/ (дата обращения: 19.04.18)., можно предположить, что основной акцент в делах по ФПД также сместился на досудебную стадию.
Наконец, анализируя статистику правоприменительной практики по ФПД, нельзя не заметить ситуацию значительного перевеса дел, в которых победа была одержана налоговыми органами. Более того, в 2017 г. выигранные налогоплательщиками дела не обжаловались в вышестоящих инстанциях, и остались на уровне первой инстанции, так как практика формировалась в экстенсивном масштабе и не давала налогоплательщику уверенности в своей правоте. Сложившаяся ситуация дает повод задуматься о наличии в российской налоговой системе признаков «пробюждетного» подхода, применение концепции ФПД в качестве инструмента обеспечения государственных интересов, что может привести к ситуации регулирования государством деятельности экономических субъектов.
Здесь стоит еще раз вернуться к делу ООО «НПО «ЦТС» и обратить внимание на часть упомянутых в деле смягчающих обстоятельств. Среди прочего, в них указана социально-значимая деятельность общества, высокий уровень его корпоративной ответственности, сделан особый акцент на статусе общества как одного из основных предприятий городского округа. Еще одним смягчающим обстоятельством, на которое указывает Суд, является неоднозначность толкования норм НК РФ и, как следствие, отсутствие единообразной судебной практики. Кроме того, нормы конвенции ОЭСР не являются обязательным для РФ, так как она имеет статус наблюдателя ОЭСР, но не является участником.
Нельзя не отметить и существующий интерес законодателя к развитию темы фактического получателя дохода. 16 апреля 2018 г. в Государственную Думу РФ был внесен законопроект №442400-7, посвященный поправкам в первую и вторую части НК РФЗаконопроект № 442400-7 О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СОЗД// http://sozd.parlament.gov.ru/bill/442400-7 (дата обращения: 19.04.18).. Среди прочего, законопроект содержит дополнения к ст. 312 НК РФ по вопросу применения норм о сквозном подходе. Так, в тексте инициативы предлагается упростить процедуру подтверждения статуса ФПД для физических лиц, государственных фондов и ряда публичных компаний - по сути для квалифицированных лиц по MLI. Согласно новой норме, от бенефициара будет требоваться предоставить письменное подтверждение о наличии ФПД. При этом проект не содержит каких-либо требований к данному подтверждению.
С одной стороны, введение нового правила позволяет надеяться на то, что применение сквозного подхода станет более распространенной и эффективной практикой, с другой, отсутствие каких-либо критериев вызывает опасения относительно возможных трактовок «достаточности» таких письменных подтверждений.
Интерес представляет и пояснительная записка к указанному законопроекту, в которой, среди прочего, содержится указание на цель, которую преследуют вносимые поправки: снижение уровня неопределенности в вопросе применения концепции ФПД. Таким образом, законодатель признает проблемы, существующие в современном регулировании концепции ФПД в России, и предлагает один из путей их решения. Но делать выводы о том, насколько эффективным окажется данный путь, в настоящий момент, преждевременно.
Заключение
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о наличии ряда существенных отличий между российским подходом к пониманию, применению концепции ФПД и практикой применения данной концепции на уровне международного налогового права. Представляется возможным проследить причины, которые обусловили выделение российской специфики.
В первую очередь, речь идет об исторически существующих трудностях понимания концепции ФПД на доктринальном уровне. Так, все еще остается актуальной проблема чужеродности концепции по отношению к национальной правовой системе. В России, как и в иных странах континентально-правовой семьи, невозможна модель «разделения» права собственности, что приводит к отсутствию понимания правовой природы института бенефициарного собственника, основанного на выделение двух типов собственности, допустимом в системе англо-саксонского права.
При этом в России существует проблема смешения понятий бенефициарного владельца в корпоративном смысле и бенефициарного собственника в значении, которое данный термин имеет в налоговом праве. Попытка избежать при переводе понятия «beneficialowner» созвучия с существующими в российской системе понятием «бенефициарный владелец» привела к появлению термина «фактический получатель дохода», который также, на данный момент, не является универсальным. В текстах российских СИДН до сих пор встречаются несколько вариантов перевода.
Проблемы доктринального понимания стали предпосылкой к формированию специфики законодательного регулирования. Так, российским законодателем на этапе имплементации концепции ФПД в российское налоговое право был фактически заимствован подход ОЭСР к формулировке термина бенефициарного собственника: термин также не получил четкой дефиниции, а его определение в тексте НК РФ происходит через описание «негативных» характеристик лица, не имеющего статус ФПД.
Стоит отметить, что Конвенция ОЭСР, является источником «мягкого права» и устанавливает общие критерии, которые, в таком случаи, должны уточняться на уровне национальных правовых систем. Однако в России уточнение концепции ФПД произошло не на законодательном уровне, а на уровне правоприменительной практики, которая наиболее ярко демонстрирует специфику российского подхода к пониманию концепции ФПД. Следует сказать о том, что значительную роль в трактовке концепции играют разъяснения компетентных органов, на которые во многом опирается правоприменительная практика.
Подход компетентных органов зачастую вызывает вопросы, например, в части его противоречия актуальной редакции Конвенции ОЭСР и Комментариев к ней. Можно предположить, что особенности указанного подхода обусловлены уже упомянутыми проблемами нехватки доктринального понимания и отчасти связаны с необходимостью формулировать критерии понятия, правовая природа которого и принцип действия в российской правовой системе до конца не ясны.
В конечном итоге, отсутствие понимания сущности концепции ФПД привело к ситуации, в которой российские налоговые органы переняли формальные критерии статуса ФПД, упомянутые в международных правовых источниках, и перенесли их в российскую действительность, не уделив должного внимания необходимости их адаптации и уточнения.
На практике сложившаяся ситуация привела к утверждению формального подхода к оценке статуса ФПД. При этом предпосылки к этому начали формироваться в России еще в начале 2000-х гг. вместе с рекомендациями МНС РФ.
В настоящий момент, подобное положение дел означает, что выводы о наличии или отсутствии у компании статуса ФПДформулируются компетентными органами и судамина основании соответствия деятельности компании тем или иным критериям без анализа реальной экономической сущности и индивидуальных характеристик правоотношений. Данное обстоятельство существенно ограничивает налогоплательщика при защите собственной позиции и препятствует всестороннему анализу той или иной сделки.
Статистика правоприменительной практики демонстрирует существенный перевес количества решений суда, принятых в пользу налоговых органов. При этом нельзя не отметить существующую тенденцию превышения налоговыми органами собственных полномочий, в части попыток оценки экономической деятельности налогоплательщика в делах по ФПД.
Описанная выше ситуация препятствует эффективному планированию налогоплательщиков, в том числе в вопросе предупреждения претензий налоговых органов. В совокупности данные факторы позволяют предположить существование «пробюджетного» подхода в категории дел о ФПД. Более того, данное обстоятельство позволяет предположить существующие отличия целей российского применения концепции от международного: трудно говорить о том, что концепция ФПД выступает как средство защиты от злоупотреблений положениями СИДН так как налогоплательщики фактически лишены возможности оценить соответствие своих действий нормам должного поведения.
Кроме того, из анализа практики очевидно, что концепция ФПД в России применяется достаточно широко. Фактически, речь идет об использовании указанной концепции в качестве универсального критерия оценки наличия налоговых злоупотреблений. Здесь, стоит вспомнить о том, что в международной практике существуют иные тесты, позволяющие установить злоупотребления - в том числе LOBи PPT. Комментарии к МК ОЭСР отдельно акцентируют внимание на том факте, что тест бенефициарного собственника не может заменять собой иные инструменты борьбы со злоупотреблениями. В международном налоговом праве действительно заметна специфика концепции бенефициарного собственника, которая, на фоне более форматизированного теста LOBпредставляется более гибким инструментом регулирования, применение которого ограничено определенной сферой пассивных доходов.
Иная ситуация складывается в России, где концепция ФПД становится способом борьбы с кондуитными компаниями и налоговыми злоупотреблениями в целом. В связи с этим открытыми остаются вопросы о том, к чему приведет такое использование концепции ФПД, и как это скажется на содержании самой концепции.