1.4 История проникновения концепции бенефициарного собственника дохода (лица, имеющего фактическое право на доход) в российское налоговое право
Концепция бенефициарного собственника получила свое легальное закрепление в российском законодательстве сравнительно недавно - в 2014 г., в рамках так называемого «закона о деофшоризации»Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ.. Однако само понятие было известно российскому налоговому праву задолго до этой даты. Процесс развития концепции ФПД в российском налоговом праве можно условного разделить на несколько этапов.
I.Конец ХХ века - упоминания в СИДН
Первые упоминания концепции появились в СИДН заключенных от имени СССР в 1980-е годыСм., например СИДН с Испанией от 01.03.1985 г., СИДН с Канадой от 13.06.1985 г. и пр. . В 1990-е годы, когда Россия перезаключала соответствующие СИДН, концепция получила повсеместное распространение в тексте Соглашений. Отдельно стоит остановиться на проблеме формулировки понятия в различных СИДН. Перевод исходного термина “beneficialowner” получил значительное количество вариаций, в которых, зачастую, трудно проследить первоначальный термин. Очевидно, что понимание формулировок «фактический получатель»См., СИДН с Францией от 26.11.1996 г., «фактический владелец»См., СИДН с Нидерландами от16.12.1996 г.,«[лицо] фактически обладающее правом собственностиСм., СИДН с Германией от 29.05.1996 г., «[лицо], владеющее правом собственности»См., СИДН с Италией от 09.04.1996 г. может существенно отличаться.
При этом большая часть Соглашений не содержит дефиниции понятия. В качестве исключения можно привести СИДН с Турцией, где применение оговорки о ФПД не распространяется на лиц с постоянным местопребыванием в третьем государствеПп.j п.1 ст.3 СИДН с Турцией от 15.12.1997 г..
В подобной ситуации компетентными органами был выпущен ряд рекомендацийСм. Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 N 34, Письмо Госналогслужбы РФ от 20.12.1995 N НП-6-06/652., однако их главной целью было формальное утверждение порядка подтверждения статуса ФПД в соответствии с СИДН, а не установление реального ФПД в конкретных правоотношенияхБрук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы //Закон. - 2013. - № 4. - С. 56..
II. Начало 2000-х-трактовка компетентных органов
В 2001 г. в НК РФ была введена глава 25, посвящённая налогу на прибыль организаций. Два года спустя, Министерство по налогам и сборам РФ выпустило методические рекомендации (далее - Рекомендации МНС РФ)Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. по применению данной главы, в которых содержались положения, затрагивающие вопрос определения лица, имеющего фактическое право на доход в соответствии с СИДН. В данных рекомендациях можно проследить ряд важных моментов, часть из которых нашла свое отражения в дальнейшем развитии концепции ФПД в России.
Рекомендации МНС РФ утверждали универсальный подход к применению концепции ФПД вне зависимости о того, содержит ли соответствующую оговорку текст СИДН, чем фактически распространяли концепцию на все виды доходов. Текст Рекомендаций МНС РФ в целом утверждал формально-юридический подход - статус ФПД определялся в зависимости от наличия перечисленных правовых оснований. При этом Рекомендации МНС РФ не регламентировали границы, в пределах которых налогоплательщику необходимо осуществлять контроль за наличием у контрагента статуса ФПД.
Впоследствии недостатки Рекомендаций МНС РФ пыталось исправить Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин России)См. Письма Минфина от 15.10.2007 N 03-08-05, от 01.04.2010 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1 и пр., акцентируя внимание на необходимости оценки «экономической судьбы» дохода, и тем самым пытаясь утвердить использование экономического подхода к оценке статуса ФПД наряду с формально-юридическим.
Однако доминирующий характер формального подхода подтверждала практика. Несмотря на то, что использование концепции ФПД в данный период ограничивалось единичными случаями, следует сказать о знаковом деле Истерн ВэльюПартнерс ЛимитедПостановление 9 ААС от 05.12.2012 г. по делу А40-60755/2012,к котором налоговые органы впервые применили ссылку на положения СИДН с Кипромв обоснование транзитного характера номинального получателя дохода - кипрской компании. В рамках указанного дела российский филиал кипрской компании, являвшийся заемщиком, по поручению другой кипрской компании-займодавца перечислил проценты по займу на счета третьей компании, зарегистрированной на Британских Виргинских Островах (далее - БВО), юрисдикции, которая не имеет СИДН с Россией и относитсяк оффшорным зонам согласно позицииМинфина РоссииПриказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н.
Примечание: до 2017 г. БВО также входили в Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией ФНС РФ, однако были исключены, в соответствии с Приказом ФНС РФ от 01.09.2017 N ММВ-7-17/709@.. В данном деле суд встал на сторону налогоплательщика применив формальный подход, в соответствии с которым статус ФПД принадлежал Кипрской компании.
Дело Истерн Вэлью Партнерс Лимитед продемонстрировало необходимость разъяснения и законодательного закрепление понятия ФПД в российском налоговом праве. Первые попытки такого закрепления имели место в 2002 г. и в 2009 г.,Мачехин В.А. Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают концепцию // Налоги. 2015. № 4. С. 33.однако понятие фактического получателя дохода появилось в НК РФ только в связи с принятием Закона №376-ФЗ от 24.11.2014 г. который вступил в силу с 1 января 2015 г. С этого момента стоит говорить о начале современного этапа развития концепции ФПД в российском налоговом праве.
Глава II. Нормативно-правовое регулирование концепции бенефициарного собственника дохода (лица, имеющего фактическое право на доход) на современном этапе ее развития
2.1 Международно-правовое регулирование концепции бенефициарного собственника дохода: современный подход
Перечень источников, устанавливающих правовое регулирование концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве,представлен, прежде всего,документами ОЭСР, на которых следует остановиться подробнее в рамках данного параграфа.
Первая статья МК ОЭСР в которой встречается понятие бенефициарного собственника, это ст.10, регулирующей налогообложение дивидендов. Согласно п.2 указанной статьи, применение льготной ставки возможно, если получающее дивиденды лицо является бенефициарным собственником, при этом в редакции МК ОЭСР 2017 г. к такому собственнику предъявляются два дополнительных требования. Так, ставка налогообложения не более 5 % может быть применена, если размер участия бенефициарного собственника дивидендов в выплачивающей их компании составляет не менее 25 % уставного капитала, а срок такого участия не менее 365 дней включая дату выплаты дивидендов. При несоблюдении этих условий налоговая не должна превышать15 %.
В отношении процентного дохода п.2 ст. 11 МК ОЭСР устанавливает требование наличия статуса бенефициарного собственника для применения льготной ставки 10 %. Аналогичное требование введено п.1 ст. 12 в отношении роялти.
Однако основное внимание понятию бенефициарного собственника уделено в Комментариях к МК ОЭСР. При этом употребление термина не ограничивается комментариями к указанным 10-12 статьям. Так, в комментариях к ст. 1 МК ОЭСР рассматривается вопрос о возможности применить статус бенефициарного собственника к коллективному инвестированию (ориг. Collectiveinvestmentvehicle - CIV), искусственному механизму управления объединенными средствами инвесторов. Согласно п.6.14 комментариев к ст. 1, в общем случае CIV имеет статус бенефициарного собственника пока лица управляющие им имеют дискреционные полномочия по распоряжению активами, генерирующими доход, с рядом оговорок для частных случаев в п.6.21, 6.23, 6.26 и т.д.
В отношении применения концепции бенефициарного собственника к пассивным доходам наиболее важными являются п.12-12.7 комментариев к ст. 10. Так, именно п.12.1-12.2 устанавливают необходимость автономного от других инструментов регулирования использования концепции бенефициарного собственника, подчеркивают недопустимость «технического» понимания термина.
Как уже говорилось выше, МК ОЭСР и комментарии к ней используют негативное толкование, описывая концепцию бенефициарного собственника «от обратного», через лиц, не имеющих данного статуса. В оценке наличия статуса бенефициарного собственника пп.12.3-12.4 обращают внимание на следующие обстоятельства. Первое, наличие у получателя дохода явного статуса агента, комиссионера, номинального держателя в отношении полученных средств перед иным лицом, иными словами, наличие обязательств по его дальнейшей передаче. При этом вывод о наличии или отсутствии статуса бенефициарного собственника не может быть сделан исключительно на основании наличия обязательств по передачи денежных средств, если такие обязательства не зависят от получения конкретного платежа и роли прямого получателя как участника финансовых операций.
Кроме того, пп.12.3-12.4 указывают, что отсутствие явных признаков статуса агента и т.д. при наличии факта получения дохода в интересах третьих лиц (например в качестве кондуитных компаний), также не позволяет сделать вывод о статусе бенефициарного собственника. П.12.4 также уточняет, что указанного статуса не имеют лица, осуществляющие сходные с агентами и иным поименованным в п.12.3, 12.4 лицами функции, при этом отсутствуют какие-либо разъяснения, относительно определения схожести таких функцийГидирим В.А. Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении // Международное право. -- 2014. - № 3. - С.78..
П.12.3 содержит отсылку к тексту упоминаемого выше Доклада ОЭСР, в которому приведены основные критерии, свидетельствующие о кондуитном характере компании, в том числе критерий владения, экономической сущности, которые, по мнению исследователей Jain S., Prebble J., Bunting K. Conduit Companies, Beneficial Ownership, and the Test of Substantive Business Activity in Claims for Relief Under Double Tax Treaties // WU International Taxation Research Paper Series №. 2014 - 11. - p.58., сами по себе не являются показателями кондуита.
Интересно отметить, что МК ОЭСР в редакции 2014 г. в полной версии включала в себя указанный выше доклад, в качестве приложения, однако редакция 2017 г. доклад не содержит.
Помимо этого, п.12.4 указывает на отсутствие тождественности между статусами владельца акций и бенефициарного собственника дивидендного дохода от таких акций.
Стоит отметить, что Модельная Конвенция и Комментарии к ней по своей сути являют документами мягкого права (ориг. softlaw), их нормы носят рекомендательный характер, однако СИДН, основанные на положениях указанных документов, нормативный характер имеют. Так, в соответствии с п.4 ст. 15 Конституции РФ, международные договоры включены в российскую правовую систему.
Устанавливая возможность использования концепции бенефициарного собственника ОЭСР дает государствам значительную степень свободы в детализации данной концепции, и разработке конкретных механизмов регулирования на уровне отдельных СИДН, которые, в свою очередь, уже будут являться нормативными источниками для отдельных государств.
Основываясь на сказанном выше представляется возможным сделать ряд выводов, относительно специфики концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве.
Основной целью применения концепции бенефициарного собственника, исходя из анализа положений МК ОЭСР и комментариев к ней,является предупреждение злоупотреблений положениями СИДН, путем определения надлежащего субъекта для применения договора. По сути МК ОЭСР защищает право того или иного государства облагать налогом доход, выплачиваемый резиденту другого договаривающегося государства, в случае если такой резидент не является бенефициарным собственником.
При этом представляется важным отметить, что тексты международных актов указывают на использование концепции бенефициарного собственника в рамках СИДН между договаривающимися государствами в порядке, установленном по их взаимному согласию и в отношении конкретных доходов. Об этом свидетельствуют как предусмотренные п.2 ст.10 МК ОЭСР полномочия компетентных органов по установлению конкретных условий применения концепции, так и широко сформулированные в текстах МК ОЭСР и Комментариев к ней критерии оценки статуса бенефициарного собственника. По существу тексты МК ОЭСР и Комментариев ограничиваются негативными формулировками, определяют общие критерии отсутствия статуса бенефициарного собственника, но не содержат подробных рекомендаций по их оценке. Следовательно, международные акты подразумевают право государств самостоятельно уточнять указанные критерии в рамках СИДН.
Обобщая сказанное следует еще раз подчеркнуть, что МК ОЭСР и Комментарии к ней описывают концепцию бенефициарного собственника как инструмент международного регулирования, итогом применения которого является вывод о возможности применения положений СИДН к конкретным правоотношениям.
2.2 Правовое регулирование концепции лица, имеющего фактическое право на доход, в российском налоговом законодательстве
В 2014 г. Законом № 376-ФЗ были внесены поправки в текст НК РФ, в соответствии с которыми концепция бенефициарного собственника впервые была закреплена в российском налоговом законодательстве. Однако форма, которую получила концепция в Налоговом кодексе, вызывает ряд вопросов.