В данном случае очевидна идентичность подходов, что обусловлено использованием шаблонов модельной конвенции ОЭСР.
специальный налогообложение
Правила тонкой капитализации
В словарях тонкая капитализация определяется, в частности, как практика финансирования иностранной деятельности через заемные средства, а не как вклад в капитал, когда такая практика может перенести налоговые обязательства из государства с высокими налогами в государство с низкими налогами (James 2012, 274).
Принято считать, что договоренность, предусматривающая финансирование другой организации с небольшим уставным капиталом, часто предназначена для использования налогового освобождения с платежа процентов по займу, а с выплаты дивидендов по акциям никакое освобождение недоступно (Law, Owen 2010, 414).
По правилам тонкой капитализации пропорция заемного капитала рассматривается как акционерный капитал, а подлежащие уплате проценты в отношении рассматриваемого таким образом заемного капитала -- как дивиденды, которые подлежат налогообложению. Это обозначается как изменение характеристик дохода (Haccius 2004, 123).
На Тайване проблеме тонкой капитализации посвящены ст. 29 и 43-2 Закона «О подоходном налоге», дополненного ст. 43-2 в 2011 г. В ст. 29 предусмотрено, что проценты с капитала подлежат выплате из распределяемой прибыли и не подлежат отнесению к расходам и потерям. В ст. 43-2, в частности, предусмотрено следующее:
-- с 2011 г. излишек процентов не рассматривается как расход или потеря, если пропорция задолженности перед связанной организацией в коммерческой организации превышает заявленное (в годовой налоговой декларации) соотношение (долга к собственному капиталу);
-- методы регулирования относящихся вопросов определяются Министерством финансов;
-- положения об излишке процентов не применяются к банкам, кредитным кооперативам, финансовым холдинговым компаниям, страховым компаниям и т. п.
На основании этой статьи Министерство финансов Тайваня в 2011 г. приняло Методы «Об оценке расходов на проценты и задолженности коммерческого предприятия перед связанным предприятием в соответствии с условием, что относящиеся платежи не должны рассматриваться как расходы или потери», в которых раскрыто понятие задолженности перед связанным предприятием (ст. 4) и определено, что стандартное соотношение к такой задолженности составляет три к одному; превышение расходов на проценты этого соотношения не рассматривается как расходы или потери (ст. 5).
Как видно по нумерации и содержанию, Закон «О подоходном налоге» был дополнен положениями о тонкой капитализации чуть более 10 лет назад. Их целью стали усиление механизма противодействия налоговому избежанию, а также построение справедливой и рациональной налоговой среды и прочных национальных финансов (Wen-Sheng, Jiun-Nan, Jui-Chih 2014, 143).
Предусмотренное национальным законодательством Тайваня соотношение три к одному, известное как Fixed Ratio Approach, позволяет проводить сравнение с относящимися узаконениями других государств и территорий (Shome 2002, 228; Bjornholm, Hansen 2005, 175).
Правила о контролируемых иностранных компаниях
В соответствии с этими правилами учитывается прибыль иностранной организации и подлежит налогообложению доход резидента, возникающий в результате контроля над иностранной организацией, с местонахождением в государстве или на территории, предоставляющей привилегированный налоговый режим. Контроль может быть прямым или косвенным, и под ним обычно понимается процент права голоса, принадлежащий резиденту. В результате применения этого правила доход контролируемой иностранной организации включается в налоговую базу резидента.
В публикациях о Тайване можно встретить указания, что правила о контролируемых иностранных компаниях не применяются на его территории Tax Compliance in Greater China: China, Hong Kong and Taiwan. 2nd ed. 2008. Hong Kong, CCH Hong Kong Limited, 496.. Однако на сегодняшний день эта информация требует уточнения, что иллюстрирует динамичность состава специальных правил против налогового избежания и недопустимость категоричных заявлений.
Примечательно, что правила о контролируемых иностранных организациях названы первыми на официальном сайте Министерства финансов Тайваня в подразделе «Правила против налогового избежания» раздела «Налоговая реформа» Anti-tax Avoidance Rules. Дата обращения 25 июня, 2023. https://www.dot.gov.tw/Eng/htmlList/ en_209.. Ни правила трансфертного ценообразования, ни правила тонкой капитализации в этом подразделе не названы. Это пример и того, что академические классификации могут отличаться от официальной информации.
Особенностью правил о контролируемых иностранных компаниях на Тайване следует считать то, что их правовые основы образованы двумя группами предписаний:
-- ст. 43-3, 80 Закона Тайваня «О подоходном налоге» и Методы 2017 г. «О признании доходов контролируемых иностранных предприятий для коммерческих предприятий»; названный закон был дополнен ст. 43-3 в 2016 г.;
-- ст. 12-1 Правил 2005 г. «О базовом подоходном налоге» и Методы 2017 г. «О расчетах доходов контролируемых иностранных предприятий для физических лиц»; названные правила были дополнены ст. 12-1 в 2017 г.
Правила «О базовом подоходном налоге» -- это не подзаконный акт, но во многих его статьях сделаны отсылки к нормам Закона «О подоходном налоге».
В названии и в тексте этих правил, размещенных в интернете на английском языке, задействован термин act, но используемые в их названии иероглифы Ш^ следует переводить как «правила», а не как «акт» или «закон»; в случае с законодательством Сянгана эти иероглифы переводятся на английский язык термином ordinance (Shepenko 2003, 20).
В абз. 1 ст. 43-3 Закона Тайваня «О подоходном налоге» определено, что для коммерческого предприятия и связанных с ним сторон, прямо или косвенно владеющих 50 % или более акций или капитала иностранного дочернего предприятия, зарегистрированного в государстве или юрисдикции с низким налоговым бременем, или имеющего значительное влияние на такое иностранное дочернее предприятие, дополнительный доход иностранного дочернего предприятия считается инвестиционным доходом коммерческого предприятия, который рассчитывается в соответствии с соотношением и периодом владения акциями или капиталом, и такой инвестиционный доход должен быть включен в налогооблагаемый доход текущего года.
Похожая норма содержится в абз. 1 ст. 12-1 Правил «О базовом подоходном налоге».
Под контролем над иностранной компанией обычно понимается величина в 50 %, а иногда и меньше (Arnold, McIntyre 2002, 90-91). Как видно из приведенной выше нормы закона, эта величина закреплена и на Тайване.
Помимо рассмотренных правил, государства и территории применяют также положения, адресованные проблеме использования международного договора.
Действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться.
Для указания на ненадлежащее использование международного договора могут быть привлечены категории «злоупотребление международным договором» и «посещение магазина международного договора». Первая из названных категорий, видимо, была сформирована по аналогии с известной доктриной гражданского права, хотя признак намерения причинить вред носит иной характер. Вторая категория -- это продукт творческого описания ситуации, аналоги которого часто можно встретить в международном праве («серые зоны», «мягкое право» и т. п.).
Применительно к налоговому праву категория «злоупотребление международным договором» указывает на ситуацию, при которой всестороннее соглашение используется с единственным намерением избежать уплаты налога, а категория «посещение магазина международного договора» -- на ситуацию использования неуполномоченным лицом выгод, предусмотренных международным договором (Weeghel 1998, 117-119).
Меры, направленные против практики посещения магазина международного договора, подразделяются на специальные и комплексные (Uckmar 2006, 179). Термин «мера» имеет разные значения, но в данном случае под ним следует понимать правовую норму. Специальными мерами являются, например, положения о так называемых холдинговых компаниях Люксембурга (Holmes 2007, 374). Такие субъекты обычно прямо исключаются из сферы действия всестороннего соглашения. В международный договор включается императивная норма, в силу которой положения национального законодательства Великого Герцогства об освобождениях от налогообложения отдельных образований применению не подлежат.
В Соглашении между Администрацией прямых налогов Люксембурга и Налогового агентства Министерства финансов в Тайбэе об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход и капитал нет такой оговорки. По-видимому, это пример отличий в составе положений национального законодательства и всесторонних соглашений Тайваня.
Комплексными мерами являются положения об ограничении выгод и положения о выгодоприобретающем собственнике.
Положения об ограничении выгод
Подобные положения могут быть использованы в качестве основания для неприменения выгод, предусмотренных всесторонним соглашением, в случае выявления признаков практики посещения магазина международного договора.
Применение положений об ограничении выгод определяется фактом отсутствия экономической связи между резидентом, требующим выгод из международного договора, и другим государством или территорией. Хотя положения обусловлены вовлечением юрисдикций с относительно низким налоговым бременем, сегодня они присутствуют в международных договорах с участием разных государств (Ault, Arnold 2010, 545).
Категория «ограничение выгод» встречается и во всесторонних соглашениях Тайваня. Часто такие соглашения составлены только на английском языке (с Бельгией, Вьетнамом, Данией, Израилем, Королевством Нидерланды, Люксембургом, Польшей, Швецией, Швейцарией, Японией), а если и на другом или других языках, то предусматривается, что английский превалирует. Соответственно, точное значение категории limitation on benefits в целом не требует обращения к китайскому языку.
Положения об ограничении выгод иногда ошибочно ассоциируются или, точнее, даже идентифицируются с ограничением налоговых льгот. Это противоречит значениям английских и китайских терминов, а также содержанию относящихся правовых норм.
Положения всесторонних соглашений об ограничении выгод различаются по содержанию и юридической технике.
В какой-то степени стандартным положением об ограничении выгод является указание на то, что резидент не должен получать выгоду от уменьшения или освобождения от фискальных платежей, предусмотренную в соглашении другого государства (территории), если основная или одна из основных целей такого резидента или лица, связанного с таким резидентом, состояла в получении выгод от этого соглашения.
Всесторонние соглашения, заключенные Тайванем в XX в., обычно не содержат положений об ограничении выгод. Насколько можно судить из имеющихся в распоряжении текстах на английском и китайском языках, положений об ограничении выгод нет во всесторонних соглашениях Тайваня с Австралией, Вьетнамом, Гамбией, Германией, Канадой, Нидерландами, Новой Зеландией, Парагваем, Саудовской Аравией, Северной Македонией, Сенегалом, Таиландом, Эсватини и ЮАР. Однако это не исключает того, что в будущем необходимые дополнения могут быть внесены.
Положения о выгодоприобретающем собственнике
Данные положения ограничивают выгоды от уменьшенных фискальных платежей с пассивных доходов получателями, которые являются выгодоприобретающими собственниками дохода (Bakker, Bobbett 2010, 187).
Если иностранное лицо выступает в роли некоего посредника в отношении доходов, то оно не имеет права апеллировать к правовым нормам, согласованным договаривающимися государствами (территориями): положения всестороннего соглашения применению не подлежат, а налоговый агент обязан удержать сумму налога, рассчитываемую по общим правилам.
Положения о выгодоприобретающем собственнике включены в налоговое законодательство и всесторонние соглашения Тайваня. В налоговом законодательстве соответствующие положения содержатся в Критериях 2010 г. Так, в ст. 25 предусмотрено, в частности, что если резидент договаривающегося государства уполномочен на пониженную ставку налога, то, в соответствии с положениями применимого соглашения об избежании двойного налогообложения, он должен предоставить налоговому агенту сертификат о резидентстве, выданный налоговыми властями другого договаривающегося государства, и документы, подтверждающие, что резидент является выгодоприобретающим собственником дохода.
Во всесторонних соглашениях Тайваня указания о выгодоприобретающем собственнике включаются в статьи о дивидендах, процентах и отчислениях и представляют собой две оговорки.