Специальные правила против налогового избежания: опыт Тайваня
Р.А. Шепенко
Реализация государствами и территориями своих налоговых прав в отношении объектов обложения определяется концепциями налогообложения. В отношении прямых налогов подлежат применению прежде всего территориальная и глобальная концепции налогообложения. По территориальной концепции налоги взимаются с объекта обложения, возникшего или полученного в государстве (территории). Ей подчинены резиденты и нерезиденты. По глобальной концепции налоги взимаются с объекта обложения независимо от места его возникновения. Ей подчинены резиденты. В идеале государства и территории должны ограничивать свои налоговые права доходами от национальных источников. Соответственно, не будет нарушен принцип однократности обложения и отсутствует потребность в том числе в специальных правилах. Изначально государства и территории следовали территориальной концепции, но со временем подходы изменились. Как следствие, в центре внимания оказалась проблема налогового избежания, решению которой посвящены специальные правила против налогового избежания. Их применение в одностороннем порядке не дает искомого результата, поэтому заключаются международные договоры или в них вносятся изменения. Специальные правила против налогового избежания находятся в повестке дня властей различных государств, в том числе непризнанных. Применительно к непризнанным государствам и территориям с особым статусом существует определенная специфика в регламентации. Некоторые из таких субъектов являются даже членами международных организаций, но не обладают разветвленной сетью международных договоров, содержащих налоговые положения. В настоящей статье предпринята попытка систематизации специальных правил против налогового избежания на Тайване.
Ключевые слова: избежание налогов, общие правила против налогового избежания, трансфертное ценообразование, тонкая капитализация, контролируемая иностранная компания, ограничение выгод, выгодоприобретающий собственник.
Special rules against tax avoidance: Taiwan's experience
R.A. Shepenko
States and the territories implementation their tax rights in relation to the objects of taxation by concepts of taxation is determined. Tax conceptions to be applied primarily in relation to direct taxes are territorial and global. The territorial conception assumes that taxes are levied on the object of taxation originated or received in the state (territory). This conception is addressed to residents and non-residents. The global conception assumes that taxes are levied on the object of taxation regardless of the place of its origin. This conception is addressed to residents. Ideally, states and territories should limit their tax rights to income from national sources. Accordingly, the principle of non-double taxation will not be violated and there is no need for special rules. Initially, states and territories followed the territorial concept, but over time approaches have changed. As a result, the problem of tax avoidance has become the focus of attention. Their unilateral application does not give the desired result, and therefore international treaties are concluded or amended. Special rules against tax avoidance are on the agenda of the authorities of various states, including unrecognized ones. There is a certain specificity in the regulation in relation to unrecognized states and territories with a special status. Some of these entities are even members of international organizations, but do not have an extensive network of treaties containing tax provisions. In the given article, an attempt to systematize special rules against tax avoidance in Taiwan is made.
Keywords: tax avoidance, transfer pricing, thin capitalization, limitation on benefits, beneficial owner.
Введение
Налоговое избежание -- это неуплата полностью или частично фискальных платежей без формального нарушения норм национального законодательства и/ или международных договоров.
Существуют (возможны) и другие определения налогового избежания, но принципиальными являются изменения в подходе к оценке действий (бездействия), произошедшие в конце ХХ в. (Shepenko 2021, 205). Изначально, можно даже сказать с древних времен, налоговое избежание осуждалось, но не было прямо запрещено. Однако затем, в условиях нехватки доходов (обусловленной в том числе плохим управлением), взгляды поменялись и вместе с ними возникли соответствующие нормы.
Правила против налогового избежания подразделяются на общие и специальные. Они применяются государствами и территориями со специальным статусом (например, особым административным районом Китайской Народной Республики (КНР) Сянган1).
Правовое регулирование налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, показывает высокую степень заимствований правовых норм. Государства и территории ориентируются на применяемые развитыми странами общие и специальные правила против налогового избежания (копируют их). Как следствие, в налоговом праве возникают целые блоки (массивы) правовых норм идентичного содержания.
Несмотря на отличия, обусловленные в том числе состоянием экономики, заметна и существенная идентичность. Отчасти это обусловлено влиянием инициатив, продвигаемых отдельными государствами через международные организации. Так, несмотря на то что только США не применяли экономящий налог зачет, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) призвала государства пересмотреть свое отношение, поскольку этот инструмент предоставляет возможности налогового избежания Сянган практикует независимую налоговую систему на основании ст. 108 Основного закона особого административного района КНР Сянган 1990 г. (Basic Law of the Hong Kong Special Admin-istrative Region of the People's Republic of China, 1990. Дата обращения 25 июня, 2023. https://www. basiclaw.gov.hk/en/basiclaw/index.html). Tax Sparing. A Reconsideration. 1998. Faris, OECD Publ., 28, 35..
Не будет ошибкой заявить, что и большинство специальных правил также имеют штамп «made in USA» и при посредничестве ОЭСР успешно распространены по всему миру. Можно указать, в частности, на некоторые документы ОЭСР, посвященные трансфертному ценообразованию Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting. Action 13-2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. 2015. ?aris, OECD Publ., тонкой капитализации Thin Capitalisation; Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen. 1987. ?aris, OECD Publ. и контролируемым иностранным компаниям Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3-2015 Final Report. OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. 2015. ?aris, OeCD Publ..
Государства и территории, даже не будучи членами клуба для избранных под названием «ОЭСР», не только активно используют модельные конвенции, но и следуют выработанным рекомендациям.
В качестве гипотезы можно предположить, что непризнанные государства также находятся под влиянием этой тенденции.
В контексте международно-правового регулирования важно обратить внимание на то, что Тайвань, наряду с КНР, Сянганом и Аомынем, является членом ВТО “Members and Observers”. World Trade Organization. N. d. Дата обращения 25 июня, 2023. https:// www.wto.org/english/thewto_e/whatis_e/tif_e/org6_e.htm., но не ОЭСР. При этом, как следует из содержания заключенных этими государствами и территориями соглашений об устранении двойного налогообложения, они используют модельные конвенции ОЭСР в отношении налогов на доход и капитал См., напр.: Government of Macao Special Administrative Region. Дата обращения 25 июня, 2023. https://www.dsf.gov.mo/tax/tax_avoiddoubletax.aspx?lang=en&FormType=0.. КНР и Сянган, в отличие от Тайваня и Аомыня, являются сторонами Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Париж, 2016 // Собрание законодательства РФ. 2020. № 10. Ст. 1281..
Основное исследование
Общие правила применяются в связи с неуплатой прямых и косвенных налогов независимо от того, осложнены ли налоговые правоотношения иностранным элементом. На Тайване такое правило содержится в ст. 12-1 Закона 1976 г. «О сборе налогов»; закон был дополнен этой статьей в 2009 г., изменения вносились в нее и в 2013 г. «ЙЗййШй» 1976 [Закон «О сборе налогов» 1976 г.]. Здесь и далее все ссылки на норматив-ные акты и международные договоры Тайваня приводятся по: Ministry of Justice. Дата обращения 25 июня, 2023. https://law.moj.gov.tw.
В силу абз. 1 данной статьи законы, связанные с налогообложением, должны толковаться в соответствии с принципом налогообложения по закону и с учетом целей относящихся законов, но с соблюдением баланса экономических целей и принципа равенства при налогообложении. Признано, что эта норма предоставляет налоговым органам право применять подход превалирования существа над формой при определении налоговых последствий сделок (Brown, Snyder 2011, 613).
Специальные правила применяются обычно в отношении прямых налогов, причем тех, что названы во всестороннем налоговом соглашении. Подход специальных положений отличается от подхода общих тем, что во многих случаях такие положения не сфокусированы на применении и толковании налогового права, а просто механически отказывают в налоговых выгодах при определенных условиях (Vanistendael 1996, 53). Можно сказать, что эмпирической основой, к которой апеллируют специальные правила, в большинстве случаев являются права учредителей (участников) юридических лиц в отношении уставного капитала.
В числе специальных правил против налогообложения, применяемых на Тайване, можно назвать правила трансфертного ценообразования, правила тонкой капитализации и правила о контролируемых иностранных компаниях.
Для национального законодательства многих государств и территорий эти правила относительно новы. Например, в КНР первые положения о трансфертном ценообразовании появились в 1991 г. (Devonshire-Ellis, Scott, Woollard 2011, 5). То же можно сказать и о других специальных правилах против налогового избежания. Соответственно, данные о правоприменительной практике иногда ограничены, и приходится признавать неизбежность вездесущего аналитического позитивизма.
Правила трансфертного ценообразования
Под трансфертным ценообразованием понимается практика транснациональных корпораций по минимизации налогов или налоговому уклонению посредством манипулирования отпускными ценами на товары, проданные одной дочерней компанией или филиалом другой за пределами национальных границ (Cooper, English, Thakur 2002, 184).
Если лицо управляет капиталом другого лица или участвует в нем, то между ними складываются правоотношения, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми лицами. Цены, установленные в сделках между такими субъектами, не подлежат применению при определении налоговой обязанности.
На Тайване правилам трансфертного ценообразования посвящены нормы Закона 1943 г. «О подоходном налоге» и подзаконных актов. В названном законе трансфертное ценообразование фигурирует в ст. 43-1 и 80; первой из них закон был дополнен в 1971 г., а в ст. 80 изменения вносились в 2003 и 2013 гг.
Согласно ст. 43-1, если коммерческое предприятие имеет аффилированные отношения или прямо или косвенно принадлежит другому предприятию или контролируется им на территории КНР или за ее пределами и установлено, что порядок распределения их взаимных доходов, затрат, расходов, прибыли или убытков не соответствует обычной деловой практике, что приводит к избежанию или уменьшению налогов, то орган, ответственный за сбор платежей, может сообщить об этом Министерству финансов для утверждения проведения корректировки в соответствии с обычной деловой практикой.
На основании п. 5 ст. 80 закона порядок проведения органом по сбору налогов проверки декларации по налогу на прибыль путем проверки документов, аудита или любого другого расследования, а также критерии, определяющие, как вышеупомянутый орган проверяет статьи, влияющие на суммы дохода, подлежащие уплате налоги и налоговые льготы в декларации по налогу на прибыль, устанавливаются Министерством финансов.
Это право было реализовано Министерством финансов посредством принятия Критериев 2004 г. «О проверке трансфертного ценообразования по налогу на прибыль для коммерческих предприятий» (далее -- Критерии 2004 г.).
В абз. 2 ст. 2 Критериев 2004 г. предусмотрено, что если договоренности о сделках коммерческих предприятий приводят к избежанию или уменьшению налогов на территории КНР, то органы, ответственные за сбор налогов, с целью точного расчета налогооблагаемого дохода и налоговых обязательств соответствующих коммерческих предприятий могут проводить расследования в соответствии с любыми применимыми актами и при условии одобрения Министерства финансов, вносить изменения в соответствии с обычной деловой практикой, как предусмотрено в ст. 43-1 Закона Тайваня «О подоходном налоге».
В ст. 3 Критериев 2004 г. перечислены обстоятельства, при которых коммерческое предприятие считается имеющим аффилированные отношения с другими отечественными или иностранными коммерческими предприятиями, прямо или косвенно принадлежит другому предприятию или контролируется им. К таким обстоятельствам относится, например, ситуация, когда коммерческое предприятие прямо или косвенно владеет 20 % либо более от общего числа выпущенных голосующих акций или капитала другого коммерческого предприятия.
Открытый перечень методов оценки того, установлена ли цена или прибыль в контролируемых сделках на так называемом расстоянии вытянутой руки, приведен в ст. 10 Критериев 2004 г. В их числе названы метод сравнимой неконтролируемой цены, метод цены перепродажи, метод добавления затрат и т. п.
Трансфертное ценообразование фигурирует также в Критериях Министерства финансов 2010 г. «О применении соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход» (далее -- Критерии 2010 г.). В частности, в п. 1 ст. 28 определено, что прибыли, относящиеся к постоянному учреждению, определяются в соответствии с положениями Критериев 2004 г. и для проверки налоговыми органами должны быть подготовлены документы о трансфертном ценообразовании, содержащие надлежащие доказательства, обосновывающие распределение прибыли на расстоянии вытянутой руки.
Как следует из приведенных предписаний, аналогично нормам национального законодательства о трансфертном ценообразовании других государств налоговые органы Тайваня вправе корректировать цены с использованием специальных методов, если, по их мнению, сделки заключены не на основе стандарта и из-за этого уменьшается налогооблагаемый доход (прибыль). Решению проблемы посвящена и специальная норма всесторонних соглашений Тайваня, включенная в статью об ассоциированных предприятиях: в п. 1 ст. 9 описано условие, при котором прибыль предприятия может быть обложена налогом.