Таким образом, в первой главе дипломной работы мы ознакомились с историей зарождения института финансового контроля, налогового контроля, подробно рассмотрели понятие и виды, формы налогового контроля. История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 года -с момента учреждения Счетного приказа Алексея Михайловича Романова, созданного для контроля сумм, которые поступали в приход и расход по разным государевым учреждениям.
Необходимо отметить, что в дореволюционный период ни в законодательстве, ни в научной литературе понятие «финансовый контроль» не встречалось, однако широко употреблялся термин «государственный контроль», которым обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой. При министре финансов Н.Х. Бунте были проведены кардинальные изменения в организации контроля за сбором налогов. Создаются административные учреждения. В 1885 г. в России по инициативе министра финансов Н.Х. Бунге была учреждена должность податного инспектора как финансового работника на местах.
В настоящее время новая редакция Ст. 82
Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю
за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов
законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом
РФ. Выделяют четыре формы налогового контроля: учет налогоплательщиков,
контроль налоговых поступлении, контроль соответствия расходов и доходов
налогоплательщиков, налоговые проверки: камеральная, выездная. Особенности
проведения камеральной налоговой проверки мы рассмотрим в следующей главе.
1.3 Сущность и особенности выездных
налоговых проверок
В деятельности налоговых органов важнейшее место занимают выездные налоговые проверки (до вступления в действие ч. 1 Налогового кодекса, т.е. до 1999 г., они назывались документальными).
Выездные проверки делятся на комплексные и тематические. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при тематической - по одному или нескольким налогам, отдельным вопросам, например, по возмещению налога на добавленную стоимость.
За 2004 г. налоговые органы страны по результатам 220 тыс. выездных проверок организаций и 86 тыс. проверок физических лиц дополнительно начислили 333,3 млрд. р., что в 2,9 раза больше, чем в 2003 г.
Из этой суммы по результатам проверки организаций доначислено 98,2%, а в расчете на одну проверку сумма составила 1302 тыс. р. Уровень результативных выездных проверок организаций, т.е. проверок, выявивших нарушения (без учета организаций, подлежащих ликвидации и реорганизации), составил 86% (в 2003 г. - 71%).
Проведено 130 тыс. выездных проверок организаций путем целенаправленного отбора налогоплательщиков, сумма доначислений по ним составила 295,3 млрд. р., в т.ч.: 2,1% - проверки крупнейших налогоплательщиков, по ним доначислено 210 млрд. р.; 12,8% - проверки основных налогоплательщиков, по ним доначислено 19,7 млрд. р.; 3,6% - проверки по обращениям контролирующих и правоохранительных органов, по ним доначислено 10 млрд. р.; 29,5% - проверки организаций, подлежащих ликвидации, по ним доначислено 7,4 млрд. р.; 12,8% - проверки по информации из внешних источников, по ним доначислено 18 млрд. р.; 39,2% - проверки по результатам автоматизированного камерального анализа, по ним доначислено 30,1 млрд. р. В 2004 г. проведено 7,1 тыс. выездных проверок обособленных подразделений, созданных организациями, которые находятся на территории другого субъекта РФ.
Как правило, выездные проверки заранее планируются, к ним готовятся. Особое внимание уделяется процессуальным вопросам проверки, оформлению результатов и вынесению решений. Вопросы выездных проверок рассматриваются в многочисленных нормативных актах: Налоговом кодексе (гл. 14), Законе РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Приказах ФНС России и других документах.
В соответствии с Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» предусмотрена периодичность выездных проверок юридических лиц - не менее одного раза в два года. Однако жизнь показала, что это требование практически невыполнимо - для его осуществления отсутствовала необходимая численность налоговых работников, да и в такой периодичности во многих случаях не было необходимости. Обычно проверками охватывалось не более 30% плательщиков. В последние годы проявляется тенденция снижения количества проверок. Так, в 2002 г. проверено лишь 12,4%, в 2003 г. - 8,2% организаций, состоящих на налоговом учете.
Методы проведения выездной налоговой проверки подразделяют по различным критериям:
по объекту - выделяются комплексный и тематический;
по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль [6];
по степени охвата проверкой первичных документов; и др.
Традиционно методы проведения выездной налоговой проверки по степени охвата проверкой первичных документов подразделяют на сплошной и выборочный методы [7]. Как комплексные, так и тематические проверки проводятся сплошным или выборочным методами.
Как правило, в юридической литературе авторы, перечисляя существующие методы выездных налоговых проверок, ограничиваются перечислением методов и указанием, что при сплошной проверке проверяются все документы и информация, а при выборочной - часть документов.
В то же время вопросы о методах проведения выездных налоговых проверок, в частности по степени охвата проверкой документов налогоплательщика, недостаточно исследованы. Отсутствует анализ нормативной правовой базы, закрепляющей методы выездной налоговой проверки; установления обстоятельств, влияющих на законность проведенной выездной налоговой проверки в зависимости от выбранного метода проверки документов, а также выявление факторов риска выборочной выездной налоговой проверки.
В.В. Горлов в качестве необходимого признака любой действенной системы налогового контроля выделяет применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков [8].
Анализ положений Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что НК РФ не содержит указаний о возможных методах проведения проверок.
Указание о методе (сплошной или выборочный) проверки имеется в утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ форме акта выездной налоговой проверки. Однако такой акт составляется после проведения проверки.
В соответствии с п. 5.7 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» в зависимости от степени охвата проверкой документов и информации, свидетельствующих о деятельности налогоплательщика, проверка документов может быть проведена сплошным или выборочным методом.
При этом согласно содержанию данного пункта письма, как правило, применение сплошного метода проверки является затруднительным по объективным причинам (при проверке налогоплательщиков, относящихся к субъектам крупного и среднего бизнеса) и применяется выборочный метод проверки. При применении выборочного метода проверки рекомендовано использовать правила (стандарт) N 16 «Аудиторская выборка», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
Как отмечено в решении ВАС РФ от 11.06.2010 по делу N ВАС-5180/10, в каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки. В данном деле налогоплательщик оспаривал некоторые положения Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892, в том числе те, которые предусматривают указание в акте выездной налоговой проверки метода проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошного или выборочного).
Таким образом, приходится констатировать, что положение о методах проведения выездных налоговых проверок по степени охвата проверкой недостаточно нормативно урегулировано. Должностное лицо налогового органа самостоятельно определяет метод проведения выездной налоговой проверки. Налогоплательщику становится известно о примененном методе только из акта выездной налоговой проверки, а этот акт составляется по окончании самой проверки.
Безусловно, заблаговременно установить метод будущей проверки документов налогоплательщика не всегда представляется возможным, так как на это влияют и объем подлежащих проверке документов, и состояние бухгалтерского (налогового) учета налогоплательщика, что фактически устанавливается только после начала самой налоговой проверки. Тем не менее наличие права выбора проверяющим метода проверки документов и информации представляет ему право на личное усмотрение порядка проведения такой проверки.
Данная ситуация может оказать негативное влияние на результаты проверки, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
С учетом того что основным направлением развития налоговой службы является осуществление фискальной функции, самостоятельное определение метода выездной налоговой проверки не всегда бывает оправдано.
В пп. 6 п. 77, п. 78 Приказа Минфина России от 11.01.2013 N 3н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» указано, что при проведении проверки выборочным методом инспекторы оценивают достаточность, надежность и надлежащий характер собранных доказательств для формирования выводов по результатам проверки. При отсутствии достаточной уверенности в надежности и достоверности собранных доказательств в ходе выборочной проверки аудиторской организации принимается решение о применении сплошного метода.
Необходимо аналогичную норму закрепить в рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок.
В п. 5.7 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок», как выше было указано, имеется ссылка на Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (далее - Правила (стандарты) аудиторской деятельности).
Наличие данного указания, несомненно, является хорошим ориентиром для налогоплательщиков, которые могут прогнозировать, каким образом будет осуществляться проверка выборочным методом.
Однако анализ Правил (стандартов) аудиторской деятельности позволяет сделать вывод, что для должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку и имеющих ограниченный срок на проведение проверки, сплошной метод по сравнению с применением выборочного, учитывающего Правила (стандарты) аудиторской деятельности, может быть в ряде ситуаций значительно проще, поскольку после проведения выборочной проверки впоследствии может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.
Кроме того, цель аудита и цель выездной налоговой проверки существенно отличаются. Если целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [9], то целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).
Различны также предметы проверок. Предметом аудиторской проверки является бухгалтерская (финансовая) отчетность [10]. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2011 N Ф09-5116/11 по делу N А07-16748/2010).
В связи с этим вне зависимости от избранного метода проведения выездной налоговой проверки налоговый орган должен обладать полной информацией о том, насколько правильно исчислялись и уплачивались налоги в контролируемом периоде лицом, в отношении которого проведена проверка (см., к примеру, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2013 по делу N А15-936/2012), так как по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику могут быть начислены налоги, пени и штрафы, которые он должен будет уплатить.
Поэтому следовало бы в рекомендации по проведению выездных налоговых проверок закрепить правило, аналогичное закрепленному, к примеру, в п. 28 Типового порядка инспекционной деятельности таможенных органов Союзного государства (утв. Приказом Таможенного комитета Союзного государства от 16.03.2001 N 2): «Если при выборочной проверке выявляются серьезные нарушения законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности проверяемого экономического субъекта проводится сплошным способом». Это несколько сузит возможное усмотрение должностного лица, проводящего выездную налоговую проверку, относительно применяемого метода проверки и повысит качество полученных по результатам такой проверки результатов.
На степень охвата проверкой документов, помимо нормативного закрепления методов выездной налоговой проверки, по большей части оказывают влияние и субъективные факторы, среди которых необходимо выделить два основных:
) добросовестность налогоплательщика, представляющего документы к проверке;
) компетенция проверяющих (должностных лиц
налогового органа).
1.4 Сущность и особенности
камеральных налоговых проверок
Налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговое законодательство выделяет выездную и камеральную налоговую проверку.
Глава 14 части первой НК РФ носит название «Налоговый контроль». В ст. 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
Правовое регулирование камеральных проверок установлено ст. 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения ст. 87 НК РФ.
В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
камеральные налоговые проверки;
выездные налоговые проверки.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Определения камеральной проверки НК РФ не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.
Из положений редакции ст. 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Некоторую ясность в данном направлении вносили теоретики права и, конечно, судебные органы.