Обратимся к опыту и особенностям реализации принципа страны назначения для импорта товаров в ЕС, которые были проанализированы в параграфе 8.1 работы «НДС и акцизы. Тенденции и вопросы политики»[9].
Для применения принципа страны назначения системы НДС должны иметь механизм определения назначения поставок. Эта система построена на «доверенных лицах», которые указывают, где товар или услуга произведены, куда поставляется и будет использоваться в бизнесе в процессе производства и распределения (если поставка осуществляется для бизнеса) или потребления (если производится поставка конечному потребителю).
Применение принципа страны назначения для трансграничной торговли товарами зависит от места нахождения товаров в момент сделки и/или в результате сделки. Если сделка включает в себя товары, перемещающиеся из одной юрисдикции в другую, экспортируемые товары, как правило, «свободны от НДС» в юрисдикции продавца. Они освобождаются от любых косвенных налогов через последовательные вычеты бизнесов «входного» налога, в то время как импорт товаров облагается НДС, в размере, эквивалентном для отечественных товаров в юрисдикции покупателя. НДС на импорт, как правило, собирают одновременно с таможенными пошлинами, хотя в некоторых странах НДС может откладываться до тех пор, пока не будет объявлена следующая декларация по НДС импортера. Вычет НДС, уплаченный при ввозе, так же, как входной налоговый вычет на внутренние поставки, обеспечивает нейтральность и пределы искажений по отношению к международной торговле. В ЕС были отменены внутренние таможенные барьеры и налоги в границах, установленных в 1993 году. Внутри ЕС в государстве-члене происхождения товара НДС не взимается, а в случае приобретения товара внутри ЕС облагается налогом в государстве-члене назначения для поставок «бизнес для бизнеса» (B2B), что позволяет применять принцип страны назначения даже в отсутствие таможенных процедур.
Многие системы налогообложения НДС применяют исключение для импорта относительно товаров низкой стоимости. Эти исключения, как правило, мотивируется тем, что расходы на налоговое администрирование таких малоценных и быстроизнашивающихся товаров выше получаемого дохода от их налогообложения. Если эти дополнительные расходы на администрирование передать на исполнение непосредственно потребителям, то разрешение споров и разногласий по налогообложению могут быть несоразмерно высоки по сравнению со стоимостью товаров. В большинстве стран ОЭСР установлена нижний предел стоимости товара, с размера которого взимается НДС. Он имеет довольно широкий диапазон: от 9 долларов США в Дании до 650 долларов США в Австралии.
Освобождение от косвенных налогов для импорта малоценных товаров становится все более спорным в контексте растущей цифровой экономики. Это один из выводов отчета о налоговых вызовах проблем цифровой экономики, который был выпущен в сентябре 2014 года в контексте ОЭСР / G20 [10]. В последние годы во многих странах наблюдается значительный и быстрый рост объемов импорта товаров низкой стоимости, предназначенных для покупателей - физических лиц, по которым НДС не взимается. Это привело к снижению поступлений НДС и потенциально несправедливое конкурентное давление на отечественных розничных продавцов, для которых установлен НДС для продажи отечественным потребителям. Трудность заключается в нахождении баланса между необходимостью надлежащей защиты доходов и установления правил добросовестной конкуренции. В Отчете о налоговых вызовах цифровой экономики сделан вывод о том, что пороги нижнего предела взимания налогов во многих странах могут потребовать пересмотра, чтобы гарантировать, что они по-прежнему подходящие. Это означает необходимость повышения эффективности работы налоговых органов по администрированию налогообложения импортных товаров с низкой стоимостью и соответственно, возможности правительств стран снизить пороговые значения стоимости товаров, с которых начинается взимание косвенных налогов. Предлагается в качестве рекомендации обязать нерезидентов, осуществляющих посылки товаров с низкой стоимостью, производить сбор и перечислять налог на импорт этих товаров в импортирующей юрисдикции. Соблюдение налоговых обязательств в стране импорта нерезидентами-поставщиками таких товаров должно быть облегчено путем упрощённой процедуры регистрации и соблюдения механизмов, с использованием возможностей, предоставляемых новыми технологиями (например, он-лайн регистрации и подачи заявок, электронных платежей).
Применение принципа страны назначения для трансграничной торговли услугами и нематериальными активами также имеет свои особенности. Законодательство НДС во многих странах, как правило, определяют «услугу» путем исключения поставки товаров: «Все, что определено иначе», относится к «предоставлению услуг» и, как правило, также включает в себя ссылку на нематериальные активы. При этом некоторые юрисдикции рассматривают нематериальные активы как отдельную категорию. Для определения места налогообложения услуги, в том числе по месту ее предоставления, месту создания или фактическому местонахождению поставщика, месту жительства или фактическому местонахождению потребителя, местонахождению материального имущества (услуг, связанных с материальным имуществом, например, услуги по ремонту) определяется через систему прокси-серверов. В разных государствах могут использоваться различные правила налогообложения для входящих, исходящих, полностью иностранных, и полностью внутренних поставок. В ЕС, определение места налогообложения зависит от статуса клиента, получающего услугу, и характера предоставляемой услуги. Предоставление услуги между предприятиями (B2B материалы), облагается налогом на месте заказчика (фиксирование местоположения заказчика), то есть реализуется принцип страны назначения как для поставок внутри ЕС, так и с клиентами в третьих странах. С другой стороны, поставки услуг конечным потребителям (B2C поставок) до сих пор облагается налогом по месту поставщика учреждения. Это последнее правило не отражают волю применить «принцип страны происхождения» для B2C поставок, а скорее историческую реальность для большинства предоставляемых услуг, которую можно объяснить техническими сложностями отслеживания предоставления услуги до конечных потребителей. Существует несколько исключений как для B2B и B2C поставок в зависимости от их характера. Например, услуги, связанные с недвижимым имуществом, облагаются налогом, где находится имущество. Услуги, связанные с культурной, художественной, спортивные, научные, образовательные, развлекательные и подобные виды деятельности облагаются налогом по месту, где эти услуги осуществляются физически. Эти правила в настоящее время корректируются, чтобы применить принцип страны назначения для B2C услуг в новой глобальной информационной среде. С 2003 года при предоставлении услуг в электронном виде поставщиками, не входящими в ЕС, потребителям в ЕС налогообложение производится по месту, где клиент проживает или имеет постоянный адрес. Услуги телевизионного вещания и телекоммуникационные услуги, предоставляемые поставщиками, не входящими в ЕС, облагаются налогом в том месте, где частный клиент эффективно использует и пользуется услугой. Для того, чтобы облегчить соблюдение этих правил был создан для поставщиков, не являющихся членами ЕС, веб-портал («One Stop Магазин»), который позволяет этим поставщикам зарегистрироваться только в одном члене - государстве ЕС и учитывать НДС, подлежащий уплате во всех государствах-членах, где их клиенты расположены.
Для поставщиков услуг в рамках ЕС в области телекоммуникации, радиовещания и в электронном виде с 1 января 2015 года также применяется принцип страны назначения для предоставления услуг B2C. Далее планируется облагать налогом по месту, где клиент проживает или имеет постоянный адрес (на практике, во время переходного периода, заканчивающегося в 2019 году, государство-член поставщика будет постепенно выделять налог из выручки заказчика государства-члена, т.е. 70% в 2015-2016 годах; 85% в 2017-2018 годах и 100% от 1 января 2019 года). В результате поставщики, входящие и не входящие в ЕС, будут в равных условиях, что касается места налогообложения для таких услуг и, следовательно, в отношении ставки НДС. В ряде стран (Новая Зеландия, Австралия, Южная Африка, Сингапур и т.д.) была принята другая модель, чем европейская, которая часто упоминается как модель «Новый Мир» (New World). Такая модель поэтапно устанавливает сначала связь со страной поставщика услуги, страной, где услуга оказывается или может быть приобретена. Затем отслеживается количество прокси-серверов для определения фактического места налогообложения, например, связь с материальным имуществом; местоположение клиента и / или место жительства; расположение лица, которому услуги доставляются или кто использует сервис. Для снижения рисков потери доходов при налогообложении или, наоборот, рисков двойного налогообложения ОЭСР разработал Международный стандарт НДС / Рекомендации GST по вопросам налогообложения потребления в контексте электронной коммерции. На данном этапе, ОЭСР завершила Руководство (ОЭСР, 2014A), которые обеспечивают Стандарты по следующим ключевым аспектам международных рекомендаций по НДС:
1) Стандарты по НДС на основе принципа нейтральности: НДС - налог на частное потребление. НДС - это не налог на предприятия, которые являются собирателями налога. Это гарантирует, что налог в целом нейтрален по отношению к производственным процессам. Эти рекомендации помогут обеспечить согласованное осуществление режима налогообложения по всему миру на основе принципа нейтральности по НДС. Этот стандарт защищает предприятия от невозврата НДС за границей и уравнивает отечественные и зарубежные предприятия в приграничной торговле.
2) Стандарты для распределения прав налогообложения в международной торговле услугами и нематериальными активами между предприятиями (B2B). Эти принципы обеспечивают стандарты для обеспечения того, трансграничная торговля B2B услуг и нематериальных активов облагается налогом только в государстве - получателе услуг. Этот принцип страны назначения был принят в качестве глобального стандарта и теперь будет поддерживать его согласованное осуществление национальными системами НДС.
Эти принципы были одобрены в качестве глобального стандарта на втором совещании Глобальный форум ОЭСР по НДС в апреле 2014 года всеми участвующими юрисдикциями и международными организациями. ОЭСР в настоящее время продолжает работу над Правилами поведения для обеспечения эффективного и согласованного рассмотрения НДС трансграничных продаж услуг и нематериальных активов для частных потребителей (B2C).
Для государств-членов ЕАЭС подходы к определению места реализации товаров, работ, услуг и других существенных условий, влияющих на налоговые последствия при проведении операций содержатся в Договоре о ЕАЭС и Протоколе по косвенным налогам [11,12]. По общим правилам взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу «страны назначения» при взимании косвенных налогов во взаимной торговле, которая предусматривает применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров и их налогообложение косвенными налогами при импорте. При экспорте товаров с территории одного государства - члена на территорию другого государства - члена налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства - члена за пределы ЕАЭС. При этом взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Согласно Договору о ЕАЭС местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена, если:
1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства - члена. Данное положение применяется также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества; налогообложение трансграничный торговля экономический
2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства - члена;
3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства - члена;
4) налогоплательщиком этого государства - члена приобретаются:
- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;
- работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
- услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.
Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, признаются договор (контракт) на выполнение работ или же оказание услуг, документы, подтверждающие факт выполнения работ или же оказания услуг, либо иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов Союза.
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV приложения № 18 к Договору о ЕАЭС [12].
Договор о ЕАЭС содержит рамочные нормы и принципы косвенного налогообложения. Договором о ЕАЭС Стороны закрепили норму о недискриминации, согласно которой взимание налогов, сборов и платежей во взаимной торговле осуществляется таким образом, чтобы налогообложение в государстве - члене при реализации товаров других государств - членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством - членом при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории. Таким образом, ставки косвенных налогов во взаимной торговле при импорте товаров на территорию государства-члена не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары при их реализации на территории этого государства. Косвенные налоги также не взимаются при импорте на территорию государства-члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.
При этом в национальном налоговом законодательстве государств-членов ЕАЭС имеются специфические нормы, влияющие на налоговые последствия при проведении операций между лицами государств-членов ЕАЭС. Так, ч. 2 ст. 236 Закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) Республики Казахстан» имеет существенные особенности для определения места реализации работ, услуг, осуществляемых нерезидентами: «В случае если покупателем работ, услуг является нерезидент, а получателем является его филиал или представительство, учетная регистрация которых произведена в органах юстиции Республики Казахстан, то местом реализации признается Республика Казахстан» [13].