Особенности администрирования косвенного налогообложения при трансграничной торговле в государствах-членах ОЭСР
Лапин Андрей
Аннотация
Предметом статьи являются экономические отношения в условиях администрирования косвенного налогообложения при трансграничной торговле товарами и услугами государствами-членами организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Рассмотрены принципы косвенного налогообложения и особенности их применения в государствах-членах ОЭСР.В процессе исследования были проанализированы нормативные правовые акты, научная и учебная литература о налогообложении при потреблении товаров и услуг между лицами государств-членов ОЭСР, а также в государствах-членах Евразийского экономического союза. Методологическую основу статьи составили современные достижения теории познания. В процессе исследования применялись общефилософский, системный метод, анализ, синтез, аналогия, дедукция, методы эмпирического исследования (наблюдение, сравнение, сбор и изучение данных), текущего и перспективного анализа и синтеза теоретического и практического материала. Новизна статьи заключается в обосновании необходимости применения правил, аналогичных для ЕС: в связи с отменой таможенных барьеров приобретение товара, работы, услуги внутри ЕС облагается налогом в государстве-члене назначения для поставок «бизнес для бизнеса» (В2В), что позволяет применять принцип страны назначения даже в отсутствие таможенных процедур.Основной вывод, который сделан по итогам исследования, состоит в выработке предложений по гармонизации правил налогового и таможенного регулирования, направленных на уточнение налогообложения проведении операций между лицами государств-членов ЕАЭС.
Ключевые слова: Косвенные налоги, Гармонизация, Принципы налогообложения, Нейтральность, Определенность, Справедливость, внешняя торговля, Евразийский экономический союз, Европейский союз, налогообложение
The subject of the research is the economic relations that arise in the process of administering indirect taxes for international trade of goods and services performed by Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) member states. The author of the article analyzes the principles of indirect taxation and particularities of indirect taxation in OECD member states. In the process of his research Lapin analyzes legal acts, academic literature on taxation of goods and services consumption between OECD member states and Eurasian Economic Union member states. The methodological basis of the research implies recent findings and achievements. In the process of his research Lapin has used general philosophical methods, systems approach, analysis, synthesis, analogy, deduction, empirical research methods (observation, comparison, collectoin and analysis of data), current and prospective analysis and synthesis of theoretical and practical materials. The novelty of the research is caused by the fact that the author proves the need to apply rules similar to those used by the EU: as a result of customs barriers being eliminated, purchase of goods, works or services inside the EU is imposed to tax in a destination member state for 'business for business' (B2B) shipments. This allows to apply the taxation principle used by the destination member state even when particular customs procedures are not applicable. The main result of the research is the recommendations on harmonization of taxation and customs rules aimed at clarifying taxation procedures between Eurasian Econmic Union member states.
Keywords:
Eurasian Economic Union, international trade, justice, certainty, neutrality, principles of taxation, harmonization, indirect taxes, European Union, taxation
Налоговые системы разных стран устанавливают косвенные налоги (НДС и акцизы) на импортные товары и услуги в пределах юрисдикции страны, в которой происходит конечное потребление, имея при этом некоторые особенности.
Основные принципы НДС, как правило, одни и те же в разных юрисдикциях, поскольку они предназначены для налогообложения конечного потребления в той юрисдикции, в которой оно происходит в соответствии с принципом страны назначения. Принцип страны назначения необходим для целей устранения двойного обложения НДС. Он применяется в международной торговле товарами, услугами, работами с целью не допустить двойного налогообложения. Его смысл заключается в том, чтобы облагать налогом товар (услуги, работы) в стране, куда он импортируется и где потребляется.
Принцип страны назначения означает, «во-первых, освобождение экспорта от косвенных налогов и, во-вторых, обложение импорта налогами по ставкам, не превышающим установленные на аналогичные товары внутри страны назначения»[1].
Начиная с конца 1990-х налоговые органы и бизнес-сообщества признают, что Правила НДС требуют большей согласованности, чтобы избежать нагрузки в глобальной торговле. Они также признали, что согласованный подход необходим для решения общих проблем.
Первый ощутимый результат работы ОЭСР в этой области произошел в 1998 году на Конференции по электронной коммерции (г. Оттава), которая одобрила Налоговые рамочные условия. Основываясь на этой работе, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам ("CFA") принял Руководящие принципы налогообложения трансграничных услуг и нематериальных активов в контексте электронной коммерции (2003), которые были дополнены «НДС. Серия руководств (2003)».
На фоне сильного роста международной торговли услугами руководящие принципы по НДС способствуют предпринимательской деятельности, экономическому росту и справедливой конкуренции.
Международное руководство по НДС / GST Руководство (руководящие принципы)[2] выделяет основные принципы НДС, которые применяются к трансграничной торговле:
1) нейтральность налога;
2) определение места налогообложения для трансграничной торговли услугами и нематериальными активами между предприятиями - «бизнес для бизнес-поставок» (B2B) и между предприятиями и конечными потребителями - «бизнес-потребитель принадлежности» (В2С);
3) механизмы поддержки Руководящих принципов на практике, в том числе взаимного сотрудничества, минимизации споров, разрешение споров в случаях уклонения и неуплаты налогов.
В Руководстве подчеркивается, что главной целью НДС является налогообложение потребления, причем конечного потребления домашних хозяйств. В принципе, только частные лица, в отличие от бизнеса, участвуют в потреблении, для которых и предназначен НДС. На практике, тем не менее, многие налоговые системы налагают бремя НДС не только на потребление частными лицами, но и на различных иных лиц. Необходимым следствием данного фундаментального положения является то, что НДС - это налог на окончательное потребление домашних хозяйств и бремя НДС не должно опираться на бизнес. На практике, если бизнес приобретает товары, услуги или нематериальные активы, которые используются полностью или частично для частного потребления владельцев бизнеса, режимы НДС должны быть определены в зависимости от того, приобретаемый товар (услуга, нематериальные активы) рассматривается как приобретенный в коммерческих целях или для частного потребления.
Полное право вычесть входной налог по цепочке поставок, за исключением конечного потребителя, обеспечивает принцип нейтральности НДС. Независимо от характера продукта, структуры цепи распределения, и средств, используемых для его доставки (например, магазины розничной торговли, физическая доставка, интернет-продажи). В результате поэтапного платежа НДС участниками в цепочке поставок, окончательный размер НДС будет платить конечный потребитель.
Осуществление принципа страны назначения в отношении международной торговли товарами является относительно простым в теории, и в целом эффективным на практике, в значительной степени благодаря существованию пограничного контроля или налоговых границ. Если сделка включает в себя товары, перемещаемые из одной юрисдикции в другую, товары, как правило, облагаются налогом там, куда они будут доставлены. Экспортируемые товары, свободные от НДС в юрисдикции продавца (освобождаются от любых остатков НДС с помощью последовательных действий для бизнеса «вычеты входного налога»), в то время как импортные товары подвержены тем же НДС, в качестве эквивалентных отечественным товарам в юрисдикции покупателя. НДС на импорт, как правило, собирают в то же время, что и таможенные пошлины, хотя в некоторых странах сбор откладывается до тех пор, пока не поступит информация от следующего импортера о возврате НДС. С учетом вычета НДС, понесенные при ввозе таким же образом, как входной налоговый вычет на внутренних поставках обеспечивает принцип нейтральности в международной торговле.
Реализация принципа страны назначения для международной торговли в сфере услуг и нематериальных активов является более сложной, чем для международной торговли товарами. Характер услуг и нематериальных активов таковы, что они не могут быть предметом пограничного контроля таким же образом, как и товаров. Поскольку в случае реализации услуг нет фактического пересечения границ и проконтролировать момент экспорта и импорта не представляется возможным, международное обложение косвенными налогами услуг может состоять не из двух (освобождение экспорта и обложение импорта), а только из одного элемента - обложение услуги в одной из заинтересованных стран. Для решения этой проблемы, в частности, для НДС, прибегли к презумпции «места реализации услуги». Принцип определения места реализации услуг заложен в преамбуле Шестой Директивы ЕС: место реализации услуг во избежание конфликтов должно определяться преимущественно по месту, где субъект, реализующий услуги, осуществляет свою основную деятельность. Несмотря на это, местом реализации услуги будет являться страна, где расположен субъект, которому реализуется услуга, в тех случаях, когда затраты на приобретение этих услуг включаются в последующем в цену товаров, особенно, когда услуги реализуются между налогоплательщиками. Статья 9 Шестой директивы устанавливает соответствующие правила определения места реализации услуг [3-6]. Правила о месте оказания услуг для целей НДС, в частности, вариант, существующий в ЕС, лишь в некоторых случаях соответствуют распределению юрисдикции по правилу "страны назначения". Определение страны назначения по месту нахождения лица, оказывающего услуги, - основное правило в ЕС - идет вразрез с правилом ВТО о применении принципа страны назначения. По справедливому замечанию Е.В. Кудряшовой, нормы о постоянном представительстве лица, оказывающего услуги, как критерии места оказания услуги лишь отчасти соответствуют документам ВТО. Только если место реализации услуг признается по месту нахождения получателя услуг, достигается полное соответствие принципу страны назначения, но в этом случае серьезно осложняется администрация налога и контроль [7].
По этим причинам руководящие принципы были разработаны для определения юрисдикции налогообложения для международных поставок услуг и нематериальные активов, отражающие принцип страны назначения.
Сформулированные в контексте налогообложения электронной коммерции общепризнанные принципы налоговой политики к НДС: Налогообложение рамочные условия (г. Оттава, 7 - 9 октября 1998 года) применимы к НДС товаров (услуг, нематериальных активов) во внутренней и международной торговле.
К ним относятся:
1) нейтральность - налогообложение должно стремиться быть нейтральным, справедливым для любых форм коммерции (электронной или обычной торговли). Бизнес решения должны быть мотивированы экономическими, а не налоговыми соображениями;
2) эффективность - затраты на соблюдение предприятиями налоговых правил и расходов на администрирование для налоговых органов следует свести к минимуму, насколько это возможно;
3) определенность и простота - налоговые правила должны быть четкими и простыми для понимания, так чтобы налогоплательщики могли предвидеть налоговые последствия в преддверии сделки, в том числе зная, когда, где и каким образом налог подлежит учету;
4) эффективность и справедливость - налогообложение должно произвести правильную уплату налога в отведенное законом время. Потенциал для уклонения от уплаты налогов и уклонения должны быть сведены к минимуму при сохранении противодействующих мер, соразмерных рискам;
5) гибкость - система для налогообложения должна быть гибкой и динамичной, чтобы гарантировать, что она идет в ногу с технологическими и коммерческими разработками.
Принцип нейтральности требует соблюдения следующих правил:
1) Бремя налогов на добавленную стоимость само по себе не должно лежать на налогооблагаемых предприятиях, за исключением случаев прямо предусмотренных законодательством.
2) Компании в подобных ситуациях, осуществляющие аналогичные операции, должны быть подвержены подобным уровням налогообложения.
3) Правила налогообложения НДС должны быть составлены таким образом, что они не оказывали существенного влияния на бизнес-решения.
4) Должен соблюдаться нейтралитет в международной торговле: уровень налогообложения в отношении иностранных компаний не должен быть более неблагоприятным или благополучным по сравнению с внутренними предприятиями в юрисдикции, где налог платится.
5) Для обеспечения нейтральности налогообложения в отношении иностранных бизнеса в различных юрисдикциях могут выбраны разные подходы или их комбинации:
- функционирование системы подачи заявок на прямое возмещение местного НДС;
- осуществление поставки свободной от НДС;
- позволяющие возвраты НДС через местную регистрацию;
- перекладывание ответственности на локально зарегистрированных поставщиков / клиентов;
- предоставление сертификатов об освобождении от закупки.
Применение принципа страны назначения имеет свои особенности. Во-первых, как уже отмечалось выше, обычный способ реализации этого принципа для НДС означает, что экспортные товары и услуги будут циркулировать в трансграничной торговле без уплаты налога в стране-производителе товара или услуг. Возможности мошенничества очевидны. Во-вторых, хотя большинство из правил, действующих в настоящее время, как правило, предназначены для налогообложения товаров и услуг в рамках юрисдикции, где потребление происходит на основе принципа страны назначения, практические способы реализации этого намерения разнообразны в разных странах. Это может привести в ряде случаев к двойному налогообложению или непреднамеренной неуплате налогов, тем самым создав неопределенности для бизнеса и налоговых органов [8].